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CNACAF, sala I

07/05/1998

 

Buenos Aires, 7 de mayo de 1998

AUTOS Y VISTOS:

1) Que arriban estos autos a conocimiento de la Cámara a raíz del recurso interpuesto por la actora contra el pronunciamiento del Tribunal Fiscal por el que se rechaza la repetición intentada en concepto de impuesto a las ganancias por el período fiscal 1993.

2) Que, básicamente, la cuestión debatida y sobre la que se pronunció, refiere a la pretensión de descontar la amortización impositiva de los bienes de uso por año completo y no en forma proporcional al lapso del ejercicio irregular (primer ejercicio) de 38 días. Consideró el Organismo Jurisdiccional que la regla que establece el artículo 84 de la ley del impuesto a las ganancias, en lo relativo a la deducción de la amortización impositiva anual para compensar el desgaste de los bienes muebles, comporta la adopción del denominado sistema directo o lineal o de la línea recta, que consiste en aplicar un porcentaje fijo en función del número de años de vida útil probable de los bienes. Expresa que se trata de perseguir un buen método de amortización, es decir, distribuir el costo original amortizable o el costo de la inversión aprovechada por la explotación durante más de un ejercicio económico, entre todos los períodos de vida útil, de modo que cada unidad de producto reciba una cuota parte lo más aproximada posible a las de las restantes que han utilizado el bien. Entiende que cuando haya ejercicios irregulares, sean iniciales o derivados de un cambio de cierre, la cuota de amortización debe calcularse en función del tiempo “que es el principio que gobierna el criterio lineal”; “la vida útil probable del bien amortizable”. De allí se desprende la solución que consagró la resolución general 1297 en punto a ejercicios irregulares que, puntualiza, se ajusta perfectamente al espíritu tanto de la entonces ley de impuesto a los réditos, como de la actual de impuesto a las ganancias.

Señala que, por otro lado, este criterio deriva de la necesaria apropiación temporal existente entre los componentes positivos y negativos de las ganancias [argumento del art. 18, inc. b), cuarto párrafo, de la ley del tributo] y que resulta además manifiestamente contrario al principio de la finalidad económica con que debe interpretarse la ley, deducir en un ejercicio irregular una cuota de amortización que no corresponde al desgaste de los bienes por dicho lapso. Expresa que no hay una suerte de amortización acelerada para el ejercicio inicial, salvo texto expreso.

3)   El pronunciamiento fue recurrido por la actora a fojas 120 y vuelta, expresando agravios a fojas 133/154, contestados a fojas 216/223, en los que sostiene básicamente que la decisión en recurso ha desviado la cristalina voluntad del legislador y la letra expresa de la ley. Critica la invocación de la realidad económica, la que, indica, no se ha alcanzado a precisar; a la vez que considera un error estimar que la proyección de los efectos temporales debe realizarse sobre el ejercicio cuando, según deduce la letra del dispositivo, la intención del legislador es la de fraccionar el valor de los bienes por períodos anuales, para imputarlos posteriormente de manera lineal a cada uno de los períodos fiscales; en la ecuación destinada a resolver la cuota anual de amortización anual, el denominador son los años y no ninguna otra pauta temporal; de la letra del artículo 84 no surge disposición alguna que constriña a parcializar el cómputo de la amortización en función de los días transcurridos desde el inicio del ejercicio. Observa que lo que corresponde es computar la cuota de amortización anual  sin  importar  el momento de alta  del bien ni mucho menos,  el tiempo transcurrido desde el inicio del ejercicio.

Predica, además, la inaplicabilidad, al caso, de las disposiciones del artículo 18 de la ley del tributo, al considerar que el propio texto indica que el principio admite excepciones.

4) En tales condiciones cuadra adelantar que las consideraciones formuladas a lo largo del memorial de la recurrente no alcanzan a conmover la decisión adoptada por el Organismo Jurisdiccional.

Para arribar a tal conclusión se tiene en cuenta que la fijación de una cuota anual de amortización importa elestablecimiento de una pauta de medición de tiempo en función de la vida útil probable. Tratándose de ejercicios irregulares -no anuales- para preservar la relación entre el costo o valor de adquisición de los bienes y los años de vida útil probable de los mismos, traducida en un porcentaje fijo, se exhibe razonable prorratear la unidad de medida -anual- por la cantidad de días que comprende el ejercicio.

En el artículo 84 de la ley del tributo se adoptó el llamado sistema directo o lineal o de la línea recta, consistente en aplicar un porcentaje fijo en función del número de años de vida útil probable. Este método de amortización tiene como propósito, como bien lo ha señalado el a quo, aquel que debe perseguir un buen método de amortización; esto es, distribuir el costo original amortizable o el costo de la inversión aprovechada durante más de un ejercicio económico, entre todos los períodos de vida útil, de modo que cada unidad de producto reciba una cuota parte lo más aproximada a la de las restantes que han utilizado el bien. De allí que, frente a la existencia de un ejercicio irregular, el método lineal conduce a que la cuota de amortización se calcule en función del tiempo efectivamente transcurrido.

En el sub lite el cierre del primer ejercicio, iniciado el 24/11/92, se produjo el día 31/12/92, dando lugar entonces, a un ejercicio irregular de 38 días. No parece pertinente pretender un castigo previsto para un año en un ejercicio de tan sólo 38 días. Es que si se adoptara el criterio de la repitente la cuota de amortización anual -de 365 días- no se correspondería con el desgaste de los bienes en dicho lapso. Tal extremo es el que nos conduce a advertir la realidad económica subyacente.

La resolución general 1297 -disposición que, si bien fue dictada durante la vigencia del impuesto a los réditos, no fue derogada, antes bien, no median razones que impidan su aplicación al caso toda vez que la modificación de un régimen legal no supone la cancelación de su reglamentación, sino cuando éste fuere incompatible con aquél (cfr. doctrina de Fallos – T. 244 – pág. 219 y SC Bs. As. – causa B. 48.215, “Subías, Nelson”, del 23/6/81)- contempló adecuadamente el mecanismo de amortización ante la presencia de ejercicios irregulares, preservando la proporcionalidad en función del efectivo tiempo transcurrido (cfr. Reig, Enrique: “Impuesto a las ganancias” – 9ª ed. – Bs. As. – 1996 – pág. 484 y ss.).

Por lo demás, resulta armónico con la conclusión a que arribara el Organismo Jurisdiccional, lo establecido en el artículo 18, inciso a), cuarto párrafo, de la ley del impuesto a las ganancias, que hace aplicación del sistema de lo devengado al disponer que: “se consideran ganancias del ejercicio las devengadas en el mismo…”. Concordantemente con la pauta rectora sobre el punto, en el cuarto párrafo del inciso b) del aludido artículo se establece que: “las disposiciones precedentes sobre la imputación de la ganancia se aplicarán correlativamente para la imputación de los gastos salvo disposición en contrario…”. Ello apunta, como bien señalara el a quo, a la debida correlación que debe privar entre los componentes positivos y negativos de las ganancias.

Por lo expuesto, se confirma el pronunciamiento recurrido, salvo en lo concerniente a lo decidido en punto a las costas, que deberán correr en el orden causado en atención que las dificultades interpretativas suscitadas pudieron generar expectativas razonables en la vencida acerca del éxito de su pretensión.

Regístrese, notifíquese y devuélvase.

Néstor H. Buján – Bernardo Licht – Pedro J. J. Coviello

 

 

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