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Santiestrella S.A.

TFN, Sala B

05/12/2006

 

Buenos Aires, diciembre 5 de 2006.

 

El doctor Castro dijo:

 

I. Que a fs. 22/26 vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 22/11/05, de la AFIP-DGI, en virtud de la cual se determina de oficio el Impuesto a las Ganancias correspondiente al período fiscal 2002, con intereses resarcitorios, haciendo reserva el Fisco Nacional de la eventual aplicación de multas una vez que se dicte sentencia definitiva en sede penal por imperio de la ley 24.769.

 

Que, dicha determinación reconoce su origen a partir de una fiscalización efectuada por agentes del Organismo Recaudador, que detectó que la recurrente respecto un bien inmueble rural presuntamente no amortizable habría realizado un ajuste improcedente utilizando la opción de reemplazo, establecida en el art. 67 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

 

Que, en principio, opone excepción de nulidad en función de que la resolución administrativa omitió analizar y expedirse respecto de serios planteos opuestos en sede administrativa por la recurrente donde sostuvo, con sustento en el principio constitucional de legalidad aplicable en forma calificada en materia tributaria, que la redacción del art. 67 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, no restringe el ejercicio de la opción de venta y reemplazo a que el bien adquirido resulte amortizable.

 

Que, señala que la normativa citada, en su segundo párrafo, dispone que la opción también será aplicable cuando el bien reemplazado, sea un bien inmueble afectado a la explotación como bien de uso, siempre que tal destino tuviera, como mínimo, una antigüedad de dos años al momento de la enajenación y en la medida en que el importe obtenido en la enajenación se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotación.

 

Que, afirma que la ley no condiciona el ejercicio de la opción a que el inmueble adquirido resulte amortizable, sino tan sólo a que el bien se afecte a la explotación como bien de uso.

 

Que, así, entiende que la ley no requiere que el bien inmueble adquirido reemplace al enajenado, aclarando que la reinversión y la consiguiente opción de afectar el resultado de la enajenación al costo, puede hacerse también cuando se adquieran otros bienes de uso afectados a la explotación.

 

Que, enuncia que el segundo párrafo del art. 96 del Decreto Reglamentario de la ley del tributo, establece que: “Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, se entenderá tanto la adquisición de otro, como la de un terreno y ulterior construcción en él de un edificio”, interpretando que la norma no define como reemplazo, la adquisición de un inmueble amortizable, sino la adquisición de “otro” inmueble que se afecte a la explotación como bien de uso.

 

Que, señala que recientemente, el Dictamen N° 43/2004 (D.A.T.) estableció que resultaría procedente la opción de imputar la ganancia obtenida por un inmueble afectado a una explotación agropecuaria, que genera ganancias de tercera categoría, al costo de un nuevo inmueble agropecuario, si el reemplazo se realiza dentro del año.

 

Que, expone que al no ser amortizable el bien adquirido, se pagará más impuesto durante los períodos fiscales siguientes por vía de una mayor utilidad a consecuencia de la imposibilidad de deducir amortizaciones por dicho bien, aclarando que las mismas reducen la utilidad del ejercicio y, por lo tanto, su inexistencia aumenta la utilidad.

 

Que, enuncia que en el caso de bienes amortizables el mecanismo de la opción provoca el ingreso del impuesto a través de menores amortizaciones, y mas aún, se provoca dicho ingreso en los casos en que no existe tal amortización a consecuencia de que la utilidad será aún mayor.

 

Que, aduce que una interpretación distinta significaría tributar dos veces por la misma ganancia, alegando que la primera se verificará en el ejercicio donde se obtuvo la ganancia por la venta del bien reemplazado, y la segunda, durante los ejercicios futuros a través de la imposibilidad de amortizar el bien reemplazante, toda vez que la utilidad producto de la venta forma parte del costo del bien adquirido.

 

Que, en referencia al considerando del acto que remarca la falta de presentación del formulario 235, exigido por la Res. general 2278, afirma que en el presente caso devino abstracta su exigencia, atento que la operación en crisis fue una “permuta”, o sea, compra y venta simultánea. Así, interpreta que la intención del reglamentador fue la facilitación al Fisco Nacional de verificar la venta y la posterior imputación sobre la nueva compra, aclarando que en ese caso resulta imprescindible la existencia de una brecha temporal entre la venta del bien reemplazado y la compra del bien reemplazante, toda vez que la ley dispone como requisito de procedencia de la opción que ambas operaciones se realicen dentro del año.

 

Que, finaliza esgrimiendo que a todo evento la falta de presentación del mencionado formulario representa una obligación formal cuyo incumplimiento no puede ocasionar la pérdida de la opción-beneficio que otorga la ley del tributo.

 

Que, sostiene la improcedencia de los intereses resarcitorios intimados por no darse el supuesto de mora culpable en cabeza del contribuyente, de acuerdo con la doctrina emanada del fallo de la Corte Suprema in re “Ika Renault”.

 

II. Que, a fs. 39/51 se presenta el Fisco Nacional por medio de apoderado contestando el recurso interpuesto y solicitando la confirmación de la resolución, con costas.

 

Que, sostiene que la nulidad opuesta por la recurrente es improcedente, atento que no se advierte que el Fisco Nacional haya incurrido en alguna causal que pueda invalidar el procedimiento seguido.

 

Que, afirma que efectuándose un análisis conjunto de la ley del impuesto en conjunto con el art. 96 del decreto reglamentario, surge sin duda que para la procedencia del beneficio que pretende la actora, el bien de reemplazo debe ser amortizable. Asimismo señala que en los casos de permuta no existe eximición de la obligación formal de presentación del formulario 235.

 

Que, entiende que la resolución en crisis debe confirmarse, conjuntamente con sus intereses, interpretando que en caso contrario implicaría conceder un beneficio que la norma del tributo no prevé.

 

III. Que, a fs. 61 se elevan los autos a consideración de la sala B y pasan los autos a sentencia.

 

IV. Que, si bien la recurrente ha opuesto excepción de nulidad, la misma no ha sido introducida como cuestión previa, en los términos del art. 171 de la ley procedimental, sino como una defensa de fondo, no obstante, por un orden lógico de precedencia, corresponde expedirse en primer término respecto de la misma, la que encontraría sustento en la falta de consideración de uno de los argumentos defensivos introducidos al contestar la vista, respecto de la ausencia del calificativo de “amortizable” en el caso de los bienes inmuebles, según lo previsto en el art. 67 de la ley del gravamen.

 

Que, de una atenta lectura del acto puede concluirse que la mencionada excepción ha de ser rechazada. En efecto, además de partirse del presupuesto que la sanción de nulidad es una de las más graves previstas en el ordenamiento y debe fundarse en un concreto interés jurídico, del acto en crisis surge en forma clara y precisa los razonamientos y fundamentos que han llevado al Juez Administrativo a la confirmación de los cargos e impugnaciones fiscales.

 

Que, por lo demás, el acto también es claro en el sentido que, en forma similar a lo que ocurre en la magistratura judicial, el Juez Administrativo tampoco está obligado a seguir y refutar uno por uno los argumentos de defensa introducidos por el recurrente, sino sólo aquellos que entienda necesarios y esenciales para fundar sus conclusiones, circunstancia que el juez de la anterior instancia ha efectuado con razonable tino, apoyado en correctas citas jurisprudenciales al respecto, y que este Tribunal comparte (vide sentencias Venturi Evangelina, TFN sala B, sentencia de fecha 7/10/2005 y “Kissling Guillermo s/ Aclaratoria” de fecha 17/10/2003, entre otros). Por lo expuesto, puede apreciarse que, aun no siguiendo específicamente el punto de la falta del calificativo de “amortizable” en cuanto a los bienes inmuebles en el plexo legal, el Organismo ha llevado a cabo un ejercicio válido y plenamente suficiente, en lo que a requisitos legales de validez se refiere, de su facultad determinativa, efectuando distintas consideraciones que apoyaban su tesis y que, siguiendo la misma, no hacían imperativo el tratamiento de dicho agravio.

 

Que, por último, se observa que dicho argumento fue nuevamente reiterado por la recurrente en esta instancia revisora, por lo que el vicio alegado tampoco encuentra lugar, en los términos de la doctrina jurisprudencial sentada por nuestra C.S.J.N. en fallos 205:549, 247:52; 267:393, entre otros, donde se señaló que cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un Organismo jurisdiccional en procura de Justicia, tal como “in extenso” lo ha hecho el recurrente.

 

V. Que, sentado cuanto antecede corresponde adentrarse en el tratamiento del fondo de la controversia.

 

Que, al respecto, ha de adelantarse que la temática de venta y reemplazo tuvo oportunidad de ser abordada recientemente por esta sala en los pronunciamientos “Perfecto López y Cía.” sentencia de fecha 4/5/2006 y “Gena S.A.” sentencia de fecha 23/3/2006) a cuyas consideraciones in extenso se remite.

 

Que, en ambos expedientes la temática de impugnación giraba, básicamente respecto de la falta de cumplimiento por parte del contribuyente en lo que hace a la presentación del formulario 235, previsto en la Res. general 2278 para los casos del ejercicio de la opción de venta y reemplazo prevista en el art. 67 de la ley del impuesto a las ganancias.

 

Que, respecto de dicho tópico de impugnación, que se presenta también en autos aunque en forma secundaria y no exclusiva, cabe señalar que, como ya se concluyera en aquellos precedentes citados, el mismo no es apto para fundar impugnación en el sentido de derribar, por dicha falencia formal, el sistema legal de venta y reemplazo y la posibilidad de utilizar el sistema de imputación fraccionada de renta por vía de menor amortización.

 

Que, en efecto, en ambos expedientes se concluyó que la ausencia del formulario, sólo proyecta consecuencias retentivas cuya responsabilidad recae en el escribano actuante en la operación, sin que el faltante del mismo proyecte de por sí, consecuencias nocivas para el contribuyente, siempre que el mismo —en el caso concreto— acredite haber cumplido válidamente con los demás requisitos legales y reglamentarios que impone la figura en análisis.

 

Que, dicho cuanto antecede corresponde abordar los distintos puntos que quedan en controversia y que poseen entidad impugnatoria del sistema excepcional de imputación de beneficio contenido en el art. 67 de la ley del impuesto a las ganancias y conocido como de venta y reemplazo.

 

Que, respecto del plano fáctico de autos no existe controversia respecto que el inmueble adquirido en reemplazo del bien de uso vendido, resulta un terreno que, como tal, resulta insuceptible de ser amortizado ante la ausencia de mejoras sobre el mismo. Tampoco resulta controvertido que el terreno adquirido se encuentra afectado como bien de uso de la empresa ni resulta objeto de cuestionamiento que la operación se plasmó mediante una permuta de inmuebles.

 

Que, respecto de los agravios introducidos, cuadra remarcar que respecto de la aproximación sobre la figura en análisis se remite in extenso a las consideraciones ya volcadas al sentenciar en las causas supra citadas.

 

Que, en particular, se dijo que “…la ley 20.628 en su art. 67 establece que “En el supuesto de reemplazo y enajenación de un bien mueble amortizable, podrá optarse por imputar la ganancia de la enajenación al balance impositivo o, en su defecto, afectar la ganancia al costo del nuevo bien, en cuyo caso la amortización prevista en el art. 84 deberá practicarse sobre el costo del nuevo bien disminuido en el importe de la ganancia afectada.”

 

“Dicha opción será también aplicable cuando el bien reemplazado sea un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, siempre que tal destino tuviera, como mínimo, una antigüedad de dos (2) años al momento de la enajenación y en la medida en que el importe obtenido en la enajenación se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotación”.

 

“La opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien sólo procederá cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de un (1) año.”

 

“Cuando, de acuerdo con lo que establece esta ley o su decreto reglamentario, corresponda imputar al ejercicio utilidades oportunamente afectadas a la adquisición o construcción del bien o bienes de reemplazo, los importes respectivos deberán actualizarse aplicando el índice de actualización mencionado en el art. 89, referido al mes de cierre del ejercicio fiscal en que se determinó la utilidad afectada, según la tabla elaborada por la Dirección General Impositiva para el mes de cierre del ejercicio fiscal en que corresponda imputar la ganancia.”

 

Que, por su parte, el Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias en su art. 96 prescribe que “Sin perjuicio de lo establecido en el penúltimo párrafo del art. 67 de la ley, la opción referida en el mismo deberá manifestarse dentro del plazo establecido para la presentación de la respectiva declaración jurada correspondiente al ejercicio en que se produzca la venta del bien y de acuerdo con las formalidades que al respecto establezca la AFIP, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos. Cuando se opte por afectar la ganancia obtenida en la venta de un bien al costo de otro bien adquirido con anterioridad, realizándose ambas operaciones —adquisición y venta— en ejercicios fiscales distintos, la amortización en exceso practicada por el bien de reemplazo deberá reintegrarse al balance impositivo en el ejercicio fiscal en que se produzca la venta del bien reemplazado, debiendo actualizarse el importe respectivo aplicando el índice de actualización mencionado en el art. 89 de la ley, referido al mes de cierre del ejercicio fiscal en que corresponda efectuar el reintegro.”

 

“Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, se entenderá tanto la adquisición de otro, como la de un terreno y ulterior construcción en él de un edificio o aún la sola construcción efectuada sobre terreno adquirido con anterioridad.”

 

“La construcción de la propiedad que habrá de constituir el bien de reemplazo puede ser anterior o posterior a la fecha de venta del bien reemplazado, siempre que entre esta última fecha y la de iniciación de las obras respectivas no haya transcurrido un plazo superior a un (1) año y en tanto las mismas se concluyan en un período máximo de cuatro (4) años a contar desde su iniciación.”

 

“Si ejercida la opción respecto de un determinado bien enajenado, no se adquiriera el bien de reemplazo dentro del plazo establecido por la ley, o no se iniciaran o concluyeran las obras dentro de los plazos fijados en este artículo, la utilidad obtenida por la enajenación de aquél, debidamente actualizada, deberá imputarse al ejercicio en que se produzca el vencimiento de los plazos mencionados.”

 

“Asimismo, si se produjera un excedente de utilidad en la venta con relación al costo del bien de reemplazo o cuando el importe obtenido en la enajenación no fuera reinvertido totalmente en el costo del nuevo bien, en el caso de reemplazo de bienes muebles amortizables o de inmuebles afectados a la explotación como bien de uso, respectivamente, la opción se considerará ejercida respecto del importe de tal costo y el excedente de utilidad o la proporción de la misma que, en virtud del importe reinvertido, no resulte afectada, ambos debidamente actualizados, estará sujeto al pago del gravamen en el ejercicio en que, según se trate de adquisición o construcción, se produzca el vencimiento de los plazos a que se refiere el párrafo anterior.”

 

“A los efectos de verificar si el importe obtenido en la enajenación de inmuebles afectados a la explotación ha sido totalmente reinvertido, deberá compararse el importe invertido en la adquisición con el que resulte de actualizar el correspondiente a la enajenación, aplicando el índice mencionado en el art. 89 de la ley, referido al mes de enajenación, según la tabla elaborada por la citada Administración Federal para el mes en que se efectúe la adquisición del bien o bienes de reemplazo.”

 

“Cuando se opte por imputar la ganancia obtenida en la venta de un inmueble afectado a la explotación, al costo de otro bien adquirido con anterioridad, a los fines previstos en el párrafo anterior, deberá compararse el importe obtenido en la enajenación con el que resulte de actualizar el monto invertido en la adquisición, sobre la base de la variación operada en el referido índice entre el mes en que se efectuó la adquisición y el mes de enajenación de los respectivos bienes.”

 

“En los casos en que el reemplazó del inmueble afectado a la explotación se efectúe en la forma prevista en el segundo y en el tercer párrafo de este artículo, la comparación —a los mismos efectos— se realizará entre el importe obtenido en la enajenación, debidamente actualizado hasta el mes en que se concluyan las obras respectivas y el que resulte de la suma de las inversiones parciales efectuadas, debidamente actualizadas desde la fecha de la inversión hasta el mes de terminación de tales obras.”

 

Que, en estas condiciones, queda claro que el sistema de venta y reemplazo no es una excepción o dispensa total a la tributación, sino la posibilidad opcional que poseen los contribuyentes de imputar escalonadamente la utilidad generada por el reemplazo de los bienes de uso de la empresa (pretendiendo el legislador favorecer dicha renovación), vía una reducción parcial de los valores sobre los cuales habrá de amortizarse el bien adquirido en reemplazo.

 

Que, en estas condiciones, el reemplazo por un bien que no se amortiza (terreno sin mejoras y sin que se acredite la ulterior construcción sobre el mismo) termina por privar de operatividad al sistema, desnaturalizándolo y vulnerando la intención del legislador, transformando el mismo de un sistema de imputación escalonada de utilidad, en un sistema de lisa y llana exención fiscal respecto de la utilidad generada por la compraventa de los inmuebles.

 

Que, es evidente entonces que el sistema funciona a partir de la existencia de un bien amortizable dentro del que debe aparecer reemplazando al enajenado, condición que se agrega al hecho de que forme parte de los bienes de uso de la empresa, aspecto sobre el que no existe discusión en la especie.

 

Que, si bien es cierto que la ley, en el segundo párrafo del art. 67, al referirse a bienes inmuebles, no le agrega expresamente el calificativo de “amortizable” al bien que se debe obtener en reemplazo, no es menos cierto que la ley no contempla otro sistema de imputación fraccionada de utilidad distinto para los supuestos de inmuebles, por lo que para los mismos se aplica la misma solución legal que se prevé para el caso de bienes muebles amortizables y, en efecto, esta solución legal depende sí o sí de la existencia de amortizaciones futuras en el bien que ha reemplazado al anterior.

 

Que, por su parte, esta tesis se refuerza con lo previsto en el art. 96 del decreto reglamentario en cuanto prevé que el reemplazo puede ser efectuado por “otro” inmueble (aquí se hace indudable referencia a un inmueble construido, siendo falaz la interpretación efectuada por el recurrente en su libelo a fs. 23 vta.), como así también por un “terreno”, pero sobre el que necesariamente debe procederse a una “ulterior construcción”.

 

Que, en efecto, la referencia a la “ulterior construcción” o aun a la “construcción” sobre el “terreno” o “terreno, previamente adquirido” no es para nada irrelevante, sino que es a partir de allí que surge el derecho a las amortizaciones por dichas mejoras sobre el terreno, permitiendo funcionar el sistema de imputación fraccionada de utilidad previsto en el art. 67 de la ley del gravamen. En consecuencia, puede inferirse con razonable tino que el caso de un reemplazo por un inmueble no amortizable (únicamente terreno) no se encuentra previsto en la exégesis normativa, a falta de amortizaciones sobre el mismo que permita operar el sistema de dislocación fraccionada de utilidad previsto en la ley que, como bien dice el impugnante, intenta propiciar la renovación de bienes de uso, pero no mediante la dispensa tributaria total respecto de la utilidad que ello genere, situación a la que se llegaría de favorecer la tesis recursiva.

 

Que, más allá de lo que las normas parasen decir literalmente, es misión del intérprete indagar en lo que ellas dicen jurídicamente, permitiendo una armonía entre las normas involucradas, de forma tal que el propósito del legislador se cumpla, evitando que esta intención se desnaturalice mediante falsas alternativas interpretativas extractadas de supuestos análisis literales, bajo el ropaje de un principio de legalidad que, precisamente, aparecería vulnerado de seguirse la tesis recursiva.

 

Que, en esta línea, nuestro Alto Tribunal tiene dicho in re “FATA Sociedad de Seguros Mutuos”, Corte Suprema de Justicia de la Nación, sentencia del 1992/02/11, que “La primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador, sin que ésta pueda ser obviada por posibles imperfecciones técnicas de su instrumentación legal. En consecuencia, por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, corresponde indagar lo que dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir de las palabras, tampoco resulta adecuado ceñirse rigurosamente a ellas cuando así lo requiera la interpretación razonable y sistemática”.

 

Que, como se ve, la Corte Suprema de Justicia tiene declarado que por encima de los que las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretación indagar lo que ellas dicen jurídicamente, es decir, en conexión con las demás normas que integran el ordenamiento general del país. (cfr. Fisco Nacional (DGI) s. solicitud orden de allanamiento, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala II, 1977/11/08).

 

Que, seguidamente, también resulta desacertada la tesis respecto de la pretendida “doble tributación sobre la misma ganancia” que introduce el recurrente a fs. 24 vta. En efecto, no se trata en modo alguno de la misma ganancia. La permuta de bienes inmuebles de uso efectuada por la recurrente generaron una utilidad gravada en el período 2002 y sobre la que el contribuyente no ha tributado al haber conducido a “vía muerta” la opción de venta y reemplazo ejercida. Este resultado gravado es claramente independiente de los eventuales resultados fiscales que hubieran de producirse en los ejercicios fiscales posteriores (2003, 2004, etc.), donde la inexistencia de amortización sobre el terreno adquirido en reemplazo hubo de percutir, por causó, además, de la ausencia de decisión del responsable de producir mejoras sobre el mismo, lo que lo hubiera colocado en la previsión del art. 96 del decreto reglamentario de la ley de ganancias, antes apuntada. Por lo expuesto, el hecho de que el bien no se amortice, es producto de la ausencia de mejoras decidida por el responsable y producirá, eventualmente, un incremento de la utilidad imponible de los ejercicios fiscales subsiguientes al aquí en discusión, pero por motivos y circunstancias distintas, pero en modo alguno esto implica negar ni justificar el hecho de que la utilidad generada por la permuta de bienes inmuebles producida en el ejercicio 2002 haya quedado sin sometimiento al gravamen, cuando ello así correspondía. En suma, la utilidad fiscal producida por la permuta de los inmuebles que debe ser sometida a imposición es bien distinta (tanto temporal como conceptualemente y así lo reafirman también los párrafos finales del art. 96 del decreto reglamentario, al hablar de posibles existencias de “excedente de utilidad” por la operación) a aquella que eventualmente se produciría en los períodos fiscales sucesivos por la actividad empresaria normal, al no detraerse amortización alguna por el bien adquirido en reemplazo, al no decidirse “ulterior construcción” sobre el mismo.

 

Que, por último, tampoco se verifica que la tesis sustentada por la División de Asuntos legales de la AFIP (DAL) sea contraria a la sostenida por el Juez Administrativo en esta instancia, por lo que no cabe considerar como agravio un supuesto cambio de “criterio fiscal” inaplicable a la especie. Ello, sin perjuicio de remarcar, a mayor abundamiento, que el dictamen citado no es equiparable a ninguna de las “resoluciones generales interpretativas” al que alude el contribuyente por medio de la cita del fallo “Autolatina Argentina S c. DGI” de la sala V de la CNACAF, resultando, por el contrario, una opinión de un área asesora del ente recaudador, cuyos efectos jurídicos sólo se proyectan en el plano interno administrativo, con aplicación exclusiva para determinado caso concreto y emitida frente a precisas y particulares condiciones fácticas, sobre las cuales, además, tampoco se ilustra en autos con suficiente claridad y abundancia.

 

Que, asimismo, corresponde confirmar los intereses resarcitorios. En efecto, cabe señalar que los mismos constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias. Respecto de los agravios vinculados a ellos, en donde se aduce la ausencia de mora culpable, cabe señalar que, en forma reciente, la C.S.J.N. ha revisado la doctrina de fallos “Ika Renault” en donde se expuso que “si bien en el precedente de fallos 304:203 el Tribunal estableció que resulta aplicable la última parte del art. 509 del Cód. Civil que exime al deudor de las responsabilidades de la mora cuando ésta no le es imputable, las particularidades del derecho tributario, que indudablemente se reflejan en distintos aspectos de la regulación de los mencionados intereses (fallos 308:283, 316:42 y 321:2093), llevan a concluir que la exención de tales accesorios con sustento en las normas del código civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales ajenas al deudor que deben ser restrictivamente apreciadas han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria. Es evidente entonces que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto o que lo ha hecho por un monto inferior al debido en razón de sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia. Ello es así máxime si se tiene en cuenta que, como lo prescribe la ley y lo puntualizó la Corte en otros precedentes…, se trata de la aplicación de intereses resarcitorios cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas” (cfr. CSJN. Citibank NA c. DGI, 01/06/2000).

 

Que, en virtud de lo expuesto procede confirmar el acto apelado, con costas.

 

El doctor Torres dijo:

 

Que comparto el relato de la causa que efectuó el preopinante y también el rechazo del planteo de nulidad formulado por la parte actora. Sin embargo, no coincido con sus conclusiones. En efecto, el sistema de venta y reemplazo que instituye la ley no es meramente un mecanismo de diferimiento temporal del gravamen en el supuesto de sustitución o recambio de bienes amortizables, sino un recurso de neutralidad fiscal frente al efecto “congelamiento de las inversiones” que se puede producir respecto de los bienes de capital cuando los resultados de sus enajenaciones están sometidos conjuntamente con los réditos ordinarios a la alícuota común. Para facilitar la reacomodación de la fuente, el reemplazo de bienes amortizables por otros nuevos, más modernos, más competitivos, representativos de una mejor asignación de factores para la satisfacción de las necesidades que reclama el mercado, las ganancias o pérdidas de capital pueden tratarse con un impuesto de alícuota más baja (como lo fue hace muchas décadas ganancias eventuales y, luego, sobre los beneficios eventuales) o conjuntamente con los ingresos ordinarios en un impuesto como el nuestro en tercera categoría ajustado a la Teoría del Balance. En este caso el impacto del tributo, necesariamente alcanzado por una tasa más alta (o incluso la tasa marginal de las personas físicas en una sociedad de personas) puede soslayarse distribuyendo el resultado en el tiempo a través de menores amortizaciones. Pero el problema es que la complejidad de la reordenación de la fuente hace cumbre en el reemplazo de inmuebles, roll over que para ellos está autorizado expresamente por la ley. Y es precisamente respecto de estos bienes donde la dificultad se plantea, fraccionando la unidad lógica en que se sustenta la solución del preopinante. Porque la ganancia derivada de la enajenación del inmueble se imputa al costo computable del bien de reemplazo (sea mueble o inmueble), pero si es inmueble he de señalar que el costo está integrado por el de las construcciones y mejoras sobre el bien, que son amortizables y por tanto se integra por el valor residual de los mismos; el terreno en cambio, no es amortizable, es decir que de la utilidad gravada se detraerá, si se optare por ello, del costo del bien de reemplazo pero que no se exteriorizará en menores amortizaciones por la parte atinente al terreno, sino sólo en el momento de la venta que finiquita la cadena de reemplazos, a través del menor costo computable del último bien. Más aún, en el impuesto sobre los Beneficios Eventuales en el que las ganancias de capital excluidas del Impuesto, a las Ganancias se gravaban con una alícuota proporcional sustancialmente más baja (y deducción en la base) el reemplazo de vivienda propia obtenía el beneficio del roll over. Decía en aquel tiempo que “la ventaja impositiva acordada por esta disposición consiste en diferir el pago del impuesto hasta realizar el último bien incorporado en los sucesivos reemplazos de inmuebles destinados a la vivienda o, lo que es lo mismo, hasta vender el último inmueble afectado a vivienda de la cadena de reemplazos. Para lograr el susodicho efecto, en cada enajenación se apropia el beneficio obtenido al costo del nuevo bien, es decir se reduce el costo del bien de reemplazo en la medida del beneficio originado en la venta del bien reemplazado. y de este modo, la utilidad obtenida con la realización de cada bien (el de la primer vivienda enajenada y los de las demás incorporaciones intermedias, si las hubiera) resultará imponible sólo cuando el último inmueble adquirido se enajene a su vez, porque en ese momento el beneficio de las distintas operaciones se exteriorizará definitivamente” (Temas de tributación y los impuestos a las ganancias y sobre los beneficios eventuales, Ediciones Contabilidad Moderna S.A.I.C., Buenos Aires, 1979, Pág. 436). Porque de lo que en verdad se trata es de diferenciar la inversión inmobiliaria especulativa de la productiva, como se hace en los sistemas fiscales de países democráticos, (vide entre otros, Pierre Di Malta, Droit Fiscal européan comparé, Puf, París, 1995, Pág. 446 y siguientes y concordantes). No tiene sentido dispensar un tratamiento más favorable al resultado especulativo de un loteo inferior al umbral reglamentario (D.R. art. 89) para no encuadrarlo como ganancia de tercera (ley, art. 49 inc. d) que a la reacomodacion de la fuente con una fracción de campo de una explotación agropecuaria. Reig pensaba que el reemplazo puede abarcar “terrenos empleados como depósitos” (Impuesto a las Ganancias, editorial Macchi, Buenos Aires, 1996, pág. 488). Por mi parte considero que los distintos “potreros” o fracciones de campo de una explotación agropecuaria no tienen la significación económica del “terreno” donde se construirá un edificio con destino industrial, comercial u otro productivo, incluso locativo o habitacional. El plazo fijado para el inicio de las obras (D.R. art. 96, tercer párrafo) tiene como claro objeto dejar al margen del sistema a las inversiones especulativas. En este sentido aclaro que no se trata en la especie de un terreno sino de varias fracciones de campo denominado “La Estrella”, que a tenor de la escritura que luce a fs. 113/118 de los a.a. fueron permutadas entre la apelante y Escarpatri SA. Todos los lotes son de fracciones que integraban ese campo denominado “La Estrella” y que fueron intercambiados entre las sociedades que concluyen la permuta; asimismo señalo que según el informe final de inspección se expresa que la fiscalización pudo corroborar que el bien reemplazado es un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, que los inmuebles tienen una antigüedad superior a los dos años en el momento de la enajenación y que el importe obtenido se reinvierte totalmente en el bien de reemplazo. En prioridad de verdad como hubo permuta los valores de los bienes se compensaron en su totalidad no abonando los permutantes monto alguno por diferencia de valores sobre los inmuebles permutados (a.a. Cpo I fs. 67 y 117 de los a.a.). Por otra parte el Fisco en casos recientemente traídos a conocimiento de este juzgador objetó sólo formalmente el reemplazo de fracciones agropecuarias, en decisión que fue revocada por esta sala in re “Contraviento S.A.”, fallo del 21 de junio del 2006 (Expte. 22.593-I). Pero la limitación reglamentaria en que se apoya el preopinante (D.R., art. 96, segundo párrafo), no refleja, a mi modo de ver, ni el espíritu ni la letra de la ley por referirse a terrenos y no a las fracciones de campo, las que en la economía del texto legal están comprendidas por el instituto. Por eso voto en el sentido de revocar la resolución traída en recurso imponiendo las costas en el orden causado por las particularidades del caso y la complejidad de las cuestiones en debate.

 

El doctor Porta dijo:

 

Que comparte la relación de los hechos y lo resuelto sobre la nulidad por el Vocal preopinante.

 

Que en cuanto al fondo arriba a una solución diferente habida cuenta que de la lectura del art. 67 de la ley del Impuesto a las Ganancias puede verse que en lo único que se ha relacionado el segundo párrafo relativo a reemplazo de inmuebles, con el párrafo primero sobre bienes muebles, es en cuanto a la “opción”, lo que no implica que se haya atado su suerte en lo relativo a amortización de que se trata en éste último párrafo. Por otra parte no se observa que el art. 96 del reglamento afecte lo dispuesto en la norma legal.

 

Que por ello voto en el sentido de revocar el acto apelado, con las costas por su orden.

 

Que, en virtud de la votación que antecede, por mayoría, se resuelve: Revocar el acto apelado. Costas por su orden. — Agustín Torres. — Juan P. Castro. — Carlos A. Porta.

 

 

 

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