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San Martín Refrescos S.A.C.I.

TFN, 9° Nom.

28/08/1977

 

Considerando:

1º) Que en la primera de dichas causas, o sea, en la que lleva el núm. 6390, la apelante, que fabrica y vende bebidas gaseosas, apela de la resolución de la D. G. I. del 26/12/68, por la que, impugándose las dd.jj. del impuesto a los réditos presentados por San Martín Refrescos, S. A. C. I. por los años 1961, 1962 y 1963, se determinó una pérdida neta en el primero de dichos ejercicios, y diferencias de impuesto a favor del Fisco en los restantes. El recurso de apelación abarca, asimismo el ajuste practicado por los mismos períodos fiscales con relación al impuesto S. G. T. G. B. y al que recayó en el impuesto de emergencia de los años 1962 y 1963, como consecuencia de lo decidido en el impuesto a los réditos.

 

Que ambas partes, partiendo de la premisa de que los envases retornables, esto es, las botellas y cajones son bienes de uso, discrepan sobre el sistema que debe seguirse para establecer la depreciación que dichos envases experimentan en el curso de los diversos ejercicios, puesto que mientras de un lado, el fisco pretende que la única depreciación deducible es la que surge de aplicar el precio de costo promedio ponderado a las roturas producidas en la planta y mientras se lleva a cabo la operación de transporte, del otro la empresa sostiene que es correcto el sistema por ella seguido, conforme al cual el precio de costo, en la medida en que los envases son habilitados para su uso, pasando de una cuenta denominada “Bienes en no uso”, a otra a la que se llama “Bienes en uso”, se contabiliza a un precio inferior denominado de plaza, que es fijado periódicamente por el ente que le ha otorgado el carácter de embotelladora autorizada de sus productos, cargando la diferencia a “Gastos sobre envase”, que juega directamente en ganancias y pérdida. Cabe puntualizar que los revendedores de sus productos, al momento de adquirirlos entregan a la empresa embotelladora, en garantía de la restitución de los envases, a menos que den otro en cambio, un importe igual al contabilizado en la cuenta “Bienes en uso”, o sea, un “depósito en garantía”, que coincide con el valor atribuido al envase por aquélla, de tal modo que la diferencia entre el valor de compra y el valor del depósito en garantía, que se lleva a la cuenta “Gastos sobre envases”, representa una pérdida del ejercicio.

 

Que para justificar el procedimiento seguido el fisco alega que el adoptado por la contribuyente no resulta ni del título tercero de la ley 11.682, atinente a las deducciones de carácter general, ni del art. 68 que disciplina las deducciones especiales de la 3ª categoría, agregando que la “continua y parcial reposición no permite en la práctica”, la individualización correcta de los envases, por lo que el procedimiento que adopta sería el “más razonable y ecuánime”. Para la apelante, por el contrario, el sistema que sigue estaría abonado por la circunstancia de que los bienes de que se trata no sólo son susceptibles de “desgaste en su estructura física por el normal manipuleo o uso de que son objeto”, sino también por ser indudable que se produce “una pérdida de su valor intrínseco por el solo hecho de su compra para ser destinados el ciclo productivo”. Señala una serie de causas que afectan la estructura molecular de la botella y la consistencia de los cajones, como ser los golpes que sufre la primera durante el proceso de producción, su lavado a altas temperaturas y utilizando soluciones alcalinas, y la elevada presión interna de gas carbónico en el proceso de embotellado y el manipuleo manual y mecánico de los cajones al ser estibados en una playa a la intemperie; y concluye sosteniendo que, a tenor de lo prescripto en el art. 112 del decreto reglamentario de la ley 11.682, es legítimo adoptar “además del sistema de amortizaciones establecido en el art. 71 de la ley, otros, siempre que sean técnicamente justificados, de uso comercial y estén referidos al costo de los bienes”.

 

Que en fin, según lo entiende la inspeccionada, si se ajusta a derecho el sistema que defiende el fisco, no cabría tener en cuenta para establecer la depreciación únicamente las roturas que se producen en planta o al momento del transporte, sino además las producidas, en una magnitud mayor, en el establecimiento del minorista y las que acaecerían cuando el producto es entregado al consumidor final, como lo revelaría “la relación que puede establecerse entre los montos anuales de producción y la cantidad de envases que la empresa se ve en la necesidad de renovar durante los mismos períodos”.

 

2º) Que en la restante causa, es decir, la que lleva el núm. 7740, y que abarca los mismos impuestos por los períodos fiscales 1964 a 1968, las resoluciones apeladas determinan también diferencias a favor del fisco; pero aquí varía fundamentalmente el razonamiento que sirve de apoyo a los actos apelados desde que tales diferencias resultarían de la circunstancia de que corresponde tratar a los envases, no como bienes de uso, sino como bienes de cambio. Se trata, obviamente, de una fundamentación que contradice la desarrollada en oportunidad de las determinaciones de oficio practicadas por los años anteriores, y sin embargo, hasta ahora, el fisco continúa defendiendo ambas posiciones a pesar de ser su evidente incompatibilidad lógica.

 

Que en esta segunda causa, en la que se discuten también si procede o no efectuar una deducción en concepto de inversiones por incremento de la capacidad productiva en el ejercicio cerrado el 30/67/64, se afirma por el fisco, que si bien en principio “los envases, por sus características generales, forman parte del rubro “Bienes de uso”, o sea, de aquellos que se adquieran por las empresas” sin ánimo de reventa, y que generalmente permanecen en su patrimonio durante un número elevado de años, en la situación de autos deben ser tratados como bienes de cambio, vale decir, como bienes adquiridos o producidos para su venta en razón de que así los consideró la propia contribuyente si se atiende a “los métodos técnicos contables adoptados”, como lo demostraría una serie de circunstancias. Son ellas, las de que la apelante no los valúa a su costo de adquisición, sino por su “valor de depósito”, “que es siempre inferior al precio de adquisición'”, que la diferencia entre el costo y el importe de la garantía “lo carga a cuenta de resultado, subdivisionaria de pérdidas y ganancias”; que en el supuesto de devoluciones por parte de los clientes que carezcan del comprobante de la garantía, “no exige el mismo y paga el valor de depósito actualizado, que, generalmente, es superior al original o inferior al costo del momento”, por lo que en tal caso se trataría de una compra y no de un reembolso, y que en fin “no descarga en los inventarios los envases en poder de los clientes por roturas, falta de devolución, etc. por lo que la existencia real en poder de terceros tiene que ser, forzosamente muy inferior a la que figura en libros”.

 

Que fundándose en la motivación expuesta, se concluye sosteniendo que aunque “la inspeccionada aparece entregando los envases en comodato mediante el cobro de un depósito en garantía inferior al costo”, el art. 13 de la ley 11.683, t. o. en 1960 y sus modif., impone estar a la realidad económica, la cual mostraría que se trata de “bienes que son poseídos para su venta (Bienes de cambio) en el curso ordinario de los negocios”.

 

Que la impugnación de la deducción efectuada por la sociedad en concepto de incremento de la capacidad productiva por el período fiscal mencionado antes, se apoya por el organismo recaudador en el hecho de que aunque las inversiones correspondientes superan el 10 % del total del rubro “Instalaciones”, al que pertenecen, al principio del ejercicio, no alcanzan ese porcentaje con relación al total del activo fijo a la misma fecha, como lo exigiría el art. 81, punto 2º, inc. a) de la ley 11.682, t. o. en 1960 y sus modif. y el dec.-ley 1223/63, art. 2, punto 1.

 

Que para oponerse a las estimaciones de oficio apeladas en esta causa, se afirma por la recurrente que ella no vende botellas ni cajones, sino sólo el contenido de las primeras, ni podría hacerlo por estar unas y otros fuera del comercio y carecer de valor para el consumidor, que no podría utilizarlos para otros fines que el específico, sin incurrir en usurpación de la marca. La empresa mantiene, pues, según lo entiende, la propiedad de los envases, que llevan su marca registrada estampada a fuego o aplicada de otra manera, no tendiendo el depósito en garantía que entrega el cliente a otra finalidad que a la de estimular la restitución de ellos. En lo que a los envases se refiere, se estaría en presencia de un negocio jurídico que aunque ofrece en algunos aspectos una similitud con diversos contratos del derecho civil como el depósito y el comodato, no encuadran exactamente en estas figuras. Se tiene, en fin, que procede admitir las amortizaciones efectuadas con relación a botellas y cajones, “Que tácitamente han quedado inaplicables en cuanto se consideró a los mismos como bienes del activo circulante”, así lo impondría tanto el desgaste de su estructura física por el manipuleo como también su pérdida de valor intrínseco por el solo hecho de estar destinados al ciclo productivo. Se funda nuevamente aquí en la norma del art. 112 del decreto reglamentario de la ley 11.682.

 

Que la recurrente objeta asimismo las resoluciones apeladas en cuanto niegan la procedencia de las deducciones por incremento de la capacidad productiva, afirmando, contra lo que se expresa en ellas, que la norma legal que invoca el fisco no exige que el porcentaje de aumento a que se refiere se compute sobre el activo fijo total, sino que los diferentes rubros que lo integran deben ser considerados separadamente a tales efectos.

 

3º) Que la cuestión atinente a si los envases retornables deben ser tratados como activos fijos depreciables o como activos corrientes, no aparece resuelto con suficiente seguridad por los tratadistas que se ocupan de la materia: hay de un lado, quienes los atribuyen al primer carácter, y otros, en cambio, que parecen decidirse en un sentido o en otro, atendiendo a determinadas circunstancias y sobre todo, a su durabilidad.

 

Que así, ubicándose en la primera de esas posiciones, se ha dicho que “los envases a devolver no representan típicamente para la empresa bienes destinados a la venta, sino bienes de uso más o menos duradero, cuyo consumo total constituye un elemento de costo, común a todas las ventas para las cuales sirven” (Onida, Pietro, “El Balance de Ejercicio en las Empresas”, t. II, p. 38).

 

Que dentro de la otra posición, se han señalado dos modos de “contabilizar debidamente sus entregas y devoluciones”, y aun dentro de uno de ellas, la posibilidad de adoptar dos métodos diferentes. El primero de éstos, que se conceptúa “particularmente útil cuando los envases son de formas especializadas, y muy resistentes”, consiste en considerar que “su propiedad es del vendedor en todo momento, razón por la cual no debe hacerse por este concepto ningún cargo al comprador”, bien que “el envase entregado se consigna de modo especial en la factura y se lleva cuenta minuciosa de los envases devueltos”: y aun “se exige al comprador una garantía inicial para cubrir su responsabilidad por el costo de los envases no devueltos o deteriorados Conforme al segundo método se supone -también- que los envases son de propiedad del vendedor, pero se facturan a los clientes a un precio fijo, y se les acredita su importe cuando los envases son devueltos dentro del plazo establecido y en buen estado.”. Mas en tal caso, se acreditan “a una cuenta especial y no a ventas”, la cual cuenta especial “se debita cuando se devuelven los envases” (Paton W., “Tratado de Contabilidad Pública”, t. 1, p. 289). En cambio, tratándose de “bolsas, botellas y otros envases perecederos”, se ha dicho por el mismo autor que “es conveniente debitar al comprador y acreditar al rubro ventas el importe total de la factura, incluso el valor de los envases”, lo que “significa que el costo de los envases utilizados para la entrega del producto se considera un gasto de explotación ordinario” y la devolución de ellos “como compra de provisiones corrientes”.

 

Que esta última idea se sigue también por otro tratadista cuando, luego de sostener que “los envases retornables en los que el producto de la compañía es remitido, pueden ser tratados como activos corrientes, sujetos a ajuste de inventario, o como activos fijos depreciados durante su vida útil estimada”, se agrega, sin embargo, que mientras “los grandes envases de construcción sólida, tales como tambores y carreteles de acero para alambre o cable pasado, tienen vida útil en exceso de un año y usualmente son clasificados como activos fijos depreciables”, “los envases más pequeños, más frágiles y menos valiosos, tales como damajuanas, generalmente tienen vida útil de menos de un año y son llevados como inventarios de aprovisionamiento” (Montgomery’s Auditing, ps. 218, 243 y 144). (La traducción es del suscripto).

 

4º) Que aunque la segunda de las tesis expuestas se aproxima considerablemente a la solución correcta del problema, a ella no puede llegarse verdaderamente sin atender a los efectos de orden patrimonial que opera el vínculo jurídico concertado entre el fabricante del producto y su revendedor, que tiene por objeto el envase retornable que lo contiene, desde que no resultaría admisible calificar como bien de uso un elemento material que por causa de dicho vínculo dejara de pertenecer a la primera. Es que, como se verá, tratándose de envases de poco valor y durabilidad, como en el caso de botellas y damajuanas, ocurrirá normalmente que la obligación de restitución es una obligación de género, por limitado que fuera éste, y no una de especie, toda vez que resultará imposible identificar el objeto de la prestación mediante datos que permitan distinguirlo de otras cosas del mismo género, de tal modo que no cabe decir que lo que debe devolver el revendedor del producto es un bien perfectamente determinado o individualizado, lo contrario acaece normalmente en el supuesto de envases duraderos y valiosos, respecto de los cuales, y por esto mismo, se entiende que la vendedora de la mercadería los entrega perfectamente identificados mediante signo o marcas que hagan posible su restitución en el idom corpus; mas si así no ocurriera, la solución que se debe adoptar en esta segunda hipótesis no puede diferir de lo que se da a la primera, ya que, habida cuenta de la fungibilidad del envase, resultará imposible establecer si el bien que se retorna es realmente el mismo con cuya entrega quedó perfeccionado el respectivo contrato real, bien que la obligación de género no queda desnaturalizada como tal por la circunstancia de que en los hechos la cosa que se restituye o se devuelva sea aquella que se entregó previamente al mutuario o depositario. En este último caso, desde luego, si el depósito ha sido irregular.

 

Que precisamente, en la situación de autos se está en presencia de dos contratos irregulares, esto es, de figuras jurídicas que por razón de la naturaleza del objeto sobre el que recaen, producen un efecto que va más allá del que se operaría de ordinario en cuanto, al contrario de lo que sucede normalmente, operan la transferencia de la propiedad al momento en que quedan perfeccionados, con todas las consecuencias que derivan de esta circunstancia. No hay modo, en efecto, de evitar que la cosa se confunda con los demás bienes del deudor, con la ventaja para el acreedor de no soportar el riesgo de perecimiento o deterioro fortuitos, bien que desde otro punto de vista su situación empeore desde que su derecho real queda sustituido por un simple derecho de crédito, es decir un derecho menos fuerte o enérgico según se pondrá de manifiesto en caso de incumplimiento del deudor o en el de concurso de acreedores.

 

Que estos dos contratos traslativos de la propiedad son en el sub júdice, de un lado, un depósito irregular, o si esto no se admite, un negocio jurídico innominado análogo, que cae bajo la disciplina de aquél; y del otro, una prenda irregular, las consideraciones que siguen le demostrará de modo concluyente.

 

5º) Que no representa un obstáculo para llegar a la primera conclusión el hecho de que el art. 2189 del Cód. Civil caracterice al depósito irregular como aquel en que “la cosa depositada fuere dinero o una cantidad de cosas consumibles, ni el depositante concede al depositario el uso de ellos”, o si las entrega sin la individualización a que se refiere el artículo precedente, “aunque no se le concediere tal uso o se lo prohibiere” (inc. 1), y no lo representa, porque a estar a la definición que se formula en el art. 2325 del mismo Código, estas últimas cosas no son sólo “aquellas cuya existencia termine con el primer uso”, sino también “las que terminan para quien deja de poseerlas por no distinguirse en su individualidad”. Y es obvio que esta última acción, vale decir, la de consumibilidad civil o relativa, abarca el caso de los envases (cajones y botellas) a que se refiere esta causa, desde que, como lo admite la apelante, y es además público y notorio, la falta de signos que permitan diferenciar uno de otro, dentro del género limitado a que pertenecen, lleva a la consecuencia de que ellos no pueden distinguirse en su individualidad. Una botella de Coca Cola tamaño familiar, por ejemplo, es perfectamente equivalente a otra de la misma marca y capacidad, tiene el mismo valor económico, y puede ocupar el lugar de la que recibió en un primer momento el revendedor, aunque no se trate verdaderamente de la que le fue entregada al perfeccionarse el contrato, cuando llegue el momento de cumplir con su obligación de restitución.

 

Que la aprehensión por el legislador del concepto de la consumibilidad civil, hace posible, por lo tanto, colocar bajo la figura del depósito irregular aquellos casos en que la cosa dada en depósito sea fungible, no obstante no ser consumible, de igual modo que ocurre en el contrato de mutuo no pecuniario en virtud de una disposición expresa de la ley (art. 2241, Cód. Civil).

 

Que entonces, a juicio del suscripto, la figura del depósito irregular no diferiría de la definida en otras legislaciones, que consideran como objeto de ella o una cantidad de dinero u otros cosas fungibles (por ejemplo el art. 1781 del Código Civil italiano). La distinción entre este negocio jurídico y el mutuo que tiene por objeto las mismas cosas, no sería otro que la de que mientras en éste, siendo gratuito, el interés es exclusivamente del mutuario, en aquél la convención se celebra en interés de las dos partes. Así ocurre en el caso de autos ya que tanto el fabricante de la bebida como el almacenero revendedor están igualmente interesados en el depósito, habida cuenta de que el interés económico de ambos a lo que atiende verdaderamente es a la adquisición final del producto por parte del consumidor, que no sería posible sin el uso del envase por parte de este último.

 

Que puesto que se está en presencia de un depósito irregular, o si éste no se acepta, de una figura jurídica análoga no nominada o atípica, y por ello, sometida a la misma disciplina, o en último término de un mutuo que recae sobre cosas no consumibles aunque fungibles, el vínculo contractual perfeccionado con la entrega de la cosa confiere al accipiens la propiedad de ella, consistiendo la obligación que le impone el contrato en la restitución del equivalente, es decir, del tantundem, y no del idem corpus. Si de acuerdo con lo dispuesto en el art. 2220 del Código, en el depósito irregular de cantidades de cosas “cuyo uso fue concedido por el depositante al depositario”, el deber jurídico de este último es “entregar otro tanto de la cantidad de cosas depositadas, con tal que sean de la misma especie” y, se entiende, por supuesto, de la misma calidad, lo es precisamente porque al momento de concertarse el negocio el depositario ha adquirido la propiedad de las cosas depositadas, como lo dispone el art. 2191. De igual modo ocurre cuando, tratándose de la misma clase de cosas, el fenómeno se reconduce a la figura del mutuo, en la cual, como lo preceptúa el art. 2245 “la cosa dada por el mutuante pasa a ser de la propiedad del mutuario”, y “para él parece de cualquier manera que se pierda” debiendo éste, como lo señala el art. 2250, “devolver el mutuante, en el término convenido, una cantidad de cosas iguales de la misma especie y calidad que las recibidas”.

 

Que claro es, que en estos negocios jurídicos llamados irregulares, no se está propiamente en presencia de una obligación de restitución puesto que el acreedor no conserva el dominio de la cosa, como lo ha destacado la doctrina nacional (Llambías, Joaquín J., “Tratado de Derecho Civil. Obligaciones”, t. II, ps. 157/8), y antes, la extranjera (Messineo, Francesco, “Manual de Derecho Civil y Comercial”, t. VI, p. 113).

 

6º) Que en cierto modo, estas ideas ya fueron adelantadas por el suscripto al sentenciar el 5/76 pasado, la causa “Cía. Embotelladora Argentina S. A. I. C.”, en la que se dijo, con referencia al párrafo final del art. 72 del t. o. de impuestos internos, antes art. 82 que “pareciera que la ley parte de la premisa de que el valor atribuido al envase no está gravado, porque éste no habría sido vendido, aunque el punto pudiera ser discutible, sobre todo en aquellos casos en que el comprador del producto ha entregado al vendedor el valor, la estimación del envase, y atendiendo a que su restitución, aparte de que se efectúa normalmente a través de una suerte de permuta con los que contienen nuevas unidades de producto adquiridos posteriormente por el mismo comprador, puede no consistir en la entrega del ídem corpus, sino de otros envases perfectamente intercambiables, por tratarse de cosas fungibles”. Se puso pues, en duda que en todos los casos pudiera calificarse de comodato la relación jurídica que, tendiendo por objeto el envase retornable, se concertaba entre el fabricante del producto y su revendedor, desde que en muchos de ellos, no podía sostenerse, en rigor, que la obligación contraída por el accipiens fuera una de especie y que el riesgo de su pérdida o deterioro por caso fortuito lo soportare el tradens.

 

Que desde luego, en esa causa, relativa al impuesto interno a las bebidas gasificadas, o no al que motiva la presente controversia, no se decidió, por no ser materia disputada en dichos autos, si en el caso de la contribuyente se había aplicado correctamente el mencionado párrafo final del art. 72 del t. o. ya que la litis versaba sobre el punto referente así procedía detraer del precio de venta de la bebida aquel importe del que, en alguna medida, pudiera corresponder al costo del envase.

 

7º) Que yerra, por lo tanto, la apelante cuando a pesar de reconocer, que “en el caso es imposible exigir la restitución de la cosa misma, pues lo que al cliente puede devolver es una cosa igual pero no necesariamente la misma botella o el cajón que recibió”, sostiene que la segunda de las causas acumuladas, que ella “de ninguna manera considera transferido el dominio de los envases”.

 

Que por lo mismo, la reserva que formula en oportunidad de la venta de sus productos, al otorgar el recibo correspondiente al depósito en garantía, en el sentido de que por tratarse de botellas y cajones en los que su marca o su nombre “aparecen fundidos, estampados a fuego o aplicados en otra forma, no se transmite la propiedad no obstante el hecho de exigirse un depósito a cambio de esas botellas y cajones”, es impotente para producir el efecto que ahí se pretende, o sea, el de mantener, a su favor el dominio de los envases, desde que esa consecuencia viene negada por la disciplina jurídica bajo la cual cae el negocio celebrado, que se funda en el carácter fungible del objeto sobre el que recae y, por consiguiente, en la naturaleza de la obligación que asume su cocontratante que, como se vio, no es obligación de especie, sino de género.

 

Que tampoco configura impedimento para la transferencia del dominio que opera el contrato, la tutela que el legislador dispensa a la marca contra usurpaciones de ella ya que, dicha tutela en este aspecto, no consiste en otra cosa que en la prohibición de que terceros se sirvan de la marca para amparar la comercialización de productos que no sean los de la titular respectiva.

 

Que en fin, no por otra razón que no sea la de que el negocio jurídico produce el efecto de traspasar el dominio, el comerciante puede vender a sus clientes el envase juntamente con su contenido si entre éstos y aquél no se conviniere en celebrar un contrato de la misma naturaleza que reviste el que se dejó analizado en esta sentencia, y es también por éste que en las adquisiciones posteriores que efectúa puede dar los envases vacíos en trueque de los que contienen las nuevas unidades de producto.

 

8°) Que el llamado depósito en garantía, puesto que tiene por objeto sumas de dinero, no es sino una prenda irregular, que aunque no ha merecido la atención del legislador, ha quedado consagrada por el uso y acogida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia del país (v. Salvat, Raimundo, “Derechos Reales”, actualizado por Manuel L. Argañaraz, t IV, p. 338, nota 29, p. 341). Opera, pues el traspaso de la propiedad del dinero al acreedor prendario ya que no hay posibilidad alguna de evitar que la prenda se confunda en el patrimonio de éste, a menos que se utilizara alguna forma de individualización, lo que, desde luego, tendría el efecto de dejar de lado la figura que se considera.

 

Que las sumas de dinero que la apelante obtiene como depósito en garantía, entra pues, en su patrimonio y se aplican al desarrollo de sus actividades económicas, no permanecen ellas separadas del capital de la empresa, como ocurriría, en cambio, en la hipótesis de que fuera regular la prenda constituida. De ahí, entonces. que como lo ha remarcado sobresaliente doctrina, pueda decirse que, en este caso, el acreedor prendario disfruta de una posición tan enérgica como es la que deriva de la circunstancia de que el fenómeno jurídico se presenta de tal manera que es como si hubiera realizado el bien sobre el que recae su derecho de garantía, esto es, como si el privilegio que lo corresponde sobre la prenda se hubiera hecho valer al momento mismo en que ésta ha sido constituida.

 

Que en consecuencia, el acreedor prendario en este negocio jurídico irregular, tiene una posición jurídica tan fuerte que respecto de él no sería aplicable la nulidad del llamado pacto comisorio en el contrato de prenda (art. 3223, Cód. Civil). Podría decirse que, a diferencia de lo que ocurre en la prenda regular, ha hecho suya la garantía aun antes de producido el hecho que le permitiera iniciar los procesos de ejecución y embargo contra su deudor.

 

Que para la decisión de la controversia planteada, no es menester determinar si, como lo pretende la apelante, ella no restituye a sus clientes el valor actualizado de los envases, en vez del importe muchas veces inferior, al que haciendo el llamado depósito en garantía. Para decidirla, se infiere que es también de todo indiferente establecer si la fabricante de la bebida gasificada tiene o no el deber jurídico de restituir en su momento el mismo importe de la prenda irregular, o uno superior que atienda al valor actualizado del envase, aunque, cabe destacarlo, no parece que se ajustara a canon de justicia conmutativa la pretensión de entregar al deudor prendario una suma de dinero que no correspondiera a su valor actual si se advierte que del otro lado, está impuesta a su cliente, en el caso de imposibilidad de cumplir la obligación de género que pone a su cargo el contrato, el deber de pagar el precio de la cosa o cantidad recibida, regulada por el que tenía en el lugar y tiempo en que deba hacerse la restitución (art. 2251, véase, asimismo, de modo más general, el art. 608).

 

Que ha de decirse, sin embargo, que ha quedado probado que, al menos, cuando no es posible individualizar al deudor, la empresa actúa del modo que indica el fisco.

 

9º) Que en consecuencia, puesto que los clientes revendedores adquieren la propiedad de los envases retornables que les entrega la apelante, y ésta hace suyas las sumas de dinero que en esa oportunidad recibe en calidad de depósito en garantía, se ajusta a derecho la segunda de las resoluciones apeladas en cuanto los da el tratamiento de bienes de cambio, no así, por el contrario, la primera de ellas que, por esto mismo, debe reformarse para que el fisco Nacional practique la liquidación que corresponda atendiendo a la verdadera naturaleza de las cosas, de que se trata, ajustada a la cual no procede darles el tratamiento de bienes del activo fijo.

 

Que ni del hecho de que la contribuyente las inventaría como bienes de uso, ni del de que, como lo sostiene el fisco, les trate, en realidad como bienes de cambio, cabe extraer conclusión alguna favorable o adversa a la posición que sustentan una u otra de las partes; como tampoco de la norma del art. 13 de la ley 11.683, ahora art. 12, que sienta el llamado criterio económico en la interpretación de las normas fiscales sustantivas, cabe inferir argumento alguno en apoyo de una u otra de esas posiciones contrapuestas. Lo que interesa tan sólo son los efectos que respecto del derecho de propiedad operan los negocios jurídicos involucrados, o sea, aquél en virtud del cual la embotelladora hace entrega a su cliente de los envases que contienen la bebida y aquel otro mediante el que se constituye prenda irregular a favor de la primera.

 

Que la pretensión de que el punto se resuelve con la susodicha norma de la ley 11.683, que invocan a su favor tanto la apelante como la apelada, no responde sino al error de considerar que las figuras que el derecho privado disciplina son formas vacías de contenido económico, y que el ordenamiento no sería nada más que una regulación de esas formas, cuando la realidad es, por el contrario, de que a cada figura típica corresponde una determinada sustancia económica a la que el legislador le da, como se ha dicho, la impronta de la juridicidad, en cuanto reconoce derechos e impone deberes a quienes participan en la respectiva relación jurídica, a menos, desde luego, que no produzcan anormalidades, esto es, disonancias entre la forma elegida y su sustancia económica, tales como las que ocurren en el negocio jurídico simulado o en el fraudulento o en el fiduciario.

 

10) Que la segunda de las resoluciones apeladas se ajusta también a derecho en cuanto niega la deducción, a los fines del balance fiscal, del 50 % de las sumas invertidas en bienes muebles del activo fijo -en el caso, instalaciones fábrica y modelos y matrices- por entender que para que la franquicia impositiva proceda, se requiere que esas inversiones superen el 10 % del activo fijo total al principio del ejercicio.

 

Que el incremento en esas inversiones, aunque supera el 10 % del importe de los rubros a los que corresponde, apenas alcanzan al 1,20 % de la inversión del activo fijo al principio del ejercicio, como lo acredita la prueba pericial contable.

 

Que expresando la norma pertinente que ha de tratarse de “las sumas invertidas en bienes muebles del activo fijo -excluido automóviles- siempre que la inversión supere el 10 % de dicho activo al principio del ejercicio”, no puede haber duda alguna de que el motivo que ha de tenerse en cuenta para establecer el porcentaje mínimo en el incremento de inversión que la ley requiere, es el activo fijo, o sea, todo él, como lo muestra concluyentemente la disposición transcripta pues “dicho activo”, no puede ser otro que aquél al que se refieren la primera parte de la norma, es decir, el total.

 

Por tanto, se resuelve: 1) Reformar las resoluciones de la D. G. I. del 26/12/68, que dan origen a la causa de este tribunal núm. 7390, debiendo aquélla practicar nueva liquidación en el término de ley, ajustada a este pronunciamiento; 2) confirmar las resoluciones del 2/12/69, que motivan la causa núm. 7740. – Francisco Martínez (vocal).

 

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