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Industrias Plásticas D’Accord S.R.L. s. recurso de apelación

TFN, sala A

17/12/1997

 

El Dr. Celdeiro dijo:

 

I. Que a fs. 11/19, 43/50 y 107/114 se interponen recursos de apelación contra las resoluciones emanadas de la Dirección General Impositiva de fechas 14-11-89 y 19-12-90, respectivamente, por las cuales se determina de oficio su obligación impositiva de la siguiente manera:

 

a) en el impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 1982 a 1985, ambos inclusive: impuesto, actualización, intereses y multa artículo 45 ley 11683 (t.v. a la sazón);

 

b) en el impuesto sobre los capitales por los períodos fiscales 1982 a 1985, ambos inclusive; impuesto, actualización, intereses y multa del artículo 45 ley 11683 (t.v. a la sazón);

 

c) en el ahorro obligatorio instituido por la ley 23256 por los períodos fiscales 1985 y 1986: ahorro obligatorio, actualización, intereses y la sanción prevista en el artículo 19 de la ley citada.

 

En primer término, la apelante opone como excepción de previo y especial pronunciamiento la prescripción de la acción fiscal correspondiente al período fiscal 1982 (vid. fs 11 vta. y 43 vta.).

 

En lo referente a la determinación recurrida, sostiene que la misma se funda en que el ente fiscalizador no admite la existencia de un préstamo ajustable, pues en los balances contables respectivos ha sido registrado como importe recibido para futuro aumento de capital. Que dicho organismo tampoco acepta la fuerza probatoria de actas que contemplan la existencia de un préstamo ajustable en un mayor valor en el entendimiento de que el admitir dicho criterio implicaría suponer que los balances certificados por Contador Público no reflejarían la real situación económica financiera de la sociedad ni su resultado final.

 

Se agravia en cuanto a lo mencionado por la Dirección General Impositiva en el sentido de que el pretendido ajuste en un mayor valor de los importes recibidos por la sociedad llevaría a la misma a la necesidad de disolverse en razón de la pérdida del capital social. Al respecto, la actora manifiesta que la disolución no opera de pleno derecho, sino que requiere un acto especial para ello, situación que no se produjo en autos.

 

Sobre el tema de los reajustes numerarios a fin de mantener los valores históricos de los aportes del socio de la S.R.L., afirma que los mismos fueron practicados a los fines de cumplir acabadamente con la preceptiva del artículo 134 del reglamento de la ley de impuesto a las ganancias (t.v. a la sazón).

 

Asimismo, aduce que no existe actitud culposa de su parte que justifique la aplicación de actualización, intereses, exponiendo argumentos sobre su improcedencia e inconstitucionalidad. Tampoco admite la culpabilidad que le adjudica el ente recaudador ni la sanción de multa por omisión de impuestos.

 

Para el caso del ahorro obligatorio establecido por la ley 23256 plantea la inconstitucionalidad del régimen, la improcedencia de los intereses y de la sanción impuesta.

 

Por último, ofrece prueba instrumental (en materia de ahorro obligatorio), informativa y pericial contable, formula reserva del caso federal y solicita se revoque la determinación efectuada por el Fisco Nacional, con costas.

 

II. Que a fs. 25/30, 60/65 y 119/123 la Dirección General Impositiva contesta el traslado. Sobre el particular, el ente recaudador se opone en primer término a la excepción de previo y especial pronunciamiento de prescripción de la acción fiscal interpuesta por la actora.

 

En cuanto al fondo del asunto, el organismo fiscalizador manifiesta que:

 

a) en el impuesto a las ganancias la firma incluye en sus declaraciones juradas como pasivo a los efectos del ajuste por inflación, el monto actualizado del aporte de un socio (importe recibido para futuro aumento de capital) y como cargo de cada ejercicio, la actualización del mismo. Tal acreencia está contabilizada a valores históricos, no encontrándose la actualización deducida registrada contablemente. Por ende, se impugna el ajuste monetario del pasivo y el cargo de la actualización en cada ejercicio. Asimismo, se considera que el pretendido ajuste en un mayor valor de los importes recibidos por la sociedad llevarían a la misma a la necesidad de disolverse en razón de la pérdida del capital social.

 

b) en el impuesto sobre los capitales la apelante computa como pasivo computable el monto actualizado del aporte efectuado por un socio, cuando la actualización practicada impositivamente no se encuentra registrada contablemente. Consecuentemente, se procede a impugnar del pasivo el monto de la actualización en los períodos fiscales pertinentes.

 

c) Para realizar el ajuste en el ahorro obligatorio se tomó como base la determinación de oficio efectuada a la sociedad respecto de los impuestos a las ganancias y sobre los capitales del período fiscal 1984.

 

Por otra parte, el organismo recaudador acompaña los antecedentes administrativos, ofrece pruebas, plantea el caso federal y solicita la confirmación de la resolución en todas sus partes, con expresa imposición de costas.

 

III. Que a fs. 139/139 vta. este Tribunal resuelve rechazar la excepción de prescripción opuesta por la actora, con costas, difiriendo la regulación de honorarios hasta el dictado de la sentencia definitiva.

 

IV. Que a fs. 147 se abre la causa a prueba, obrando a fs. 202/205 el informe pericial, declarándose a fs. 206 cerrado el período de prueba y elevados los autos a la Sala “A” para su consideración. A fs. 211 se ponen los autos a disposición de las partes para que produzcan sus alegatos, obrando a fs. 218/224 el alegato del apelante y a fs. 225/228 el del representante fiscal. Por último, a fs. 229 se llaman autos para sentencia.

 

V. Que este Tribunal es llamado a decidir sobre las determinaciones de oficio de fechas 14-11-89 y 19-12-90, respectivamente, que reconocen como origen el ajuste efectuado por el organismo recaudador en las declaraciones juradas de la actora, mediante la impugnación del tratamiento en el impuesto a las ganancias del ajuste por inflación por la actualización relativa a los aportes de un socio, disminuyendo el pasivo computable, circunstancia que incidió a su vez en el impuesto sobre los capitales declarado por los citados períodos. Asimismo, se impugnó en el gravamen citado en primer término el cargo de cada ejercicio en concepto de actualización del supuesto préstamo. En relación a la última determinación, se discute la procedencia del ajuste verificado en el ahorro obligatorio ley 23.256, en función de la renta y del patrimonio, por los períodos 1985 y 1986, cuya base de cálculo resultó modificada tomando en cuenta la ganancia neta y el capital neto del año 1984.

 

En ese contexto, corresponde decidir sobre los siguientes aspectos:

 

V.1. Carácter de “pasivo” de los aportes realizados por el socio a la S.R.L.

 

El artículo 134 del reglamento de la ley de impuesto a las ganancias (t.v. a la sazón) establecía que no deben considerarse como activo ni como pasivo los aportes o anticipos efectuados o recibidos a cuenta de futuras integraciones de capital, siempre que resulten de compromisos de aportes debidamente documentados mediante instrumento público o privado o de compromisos irrevocables de suscripción de acciones y que los trámites de inscripción de los aumentos de capital sean iniciados dentro de los 180 días de haberse formalizado el respectivo compromiso de aporte o irrevocable de suscripción de acciones. A “contrario sensu”, se interpreta que no se considerarán capital y, por lógica consecuencia serán tratados como pasivo, los aportes que no reúnan las condiciones precitadas.

 

Los anticipos efectuados para futuras integraciones de capital no revestirán la calidad de pasivo cuando se verifique la presunción de que los mismos no son genuinos, es decir, cuando representen acreditaciones innominadas de recursos sociales. Sin embargo, en el “sub lite”, los aportes a capitalizar efectuados por el socio individualizado por el ente fiscalizador, deben considerarse como pasivo de la sociedad, por cuanto no consta que se hubiere cumplimentado la efectiva capitalización de los mismos.

 

V. 2. Reajuste del pasivo en las declaraciones juradas.

 

Admitido entonces, el carácter de “pasivos”, cabe expedirse sobre la pertinencia de los reajustes monetarios realizados por la actora en sus declaraciones juradas.

 

Al respecto, no se comparte lo sostenido por la recurrente, cuando afirma que los mismos fueron practicados a los fines de cumplir acabadamente con la preceptiva del artículo 134 del reglamento de la ley de impuesto a las ganancias, pues la disposición comentada no contempla la actualización de los valores nominales del pasivo.

 

Tomando en cuenta que los ajustes fueron realizados en oportunidad de la preparación de las declaraciones juradas de los impuestos a las ganancias y sobre los capitales, sin que tales cargos hayan sido reconocidos en la contabilidad de la actora, en autos se ha verificado una práctica ajena a los principios rectores relativos a la liquidación de los impuestos en cuestión.

 

Para fundamentar lo arriba expuesto, caben los siguientes comentarios:

 

V.2.1. Normas aplicables.

 

El artículo 18 de la ley de impuesto a las ganancias dispone que las ganancias obtenidas por los sujetos contemplados en el artículo 49 -entre ellos se incluyen las S.R.L.- se consideran del año fiscal en que termine el ejercicio anual en el que se han devengado. Por su parte, el artículo 66 del reglamento de la ley citada establece que los sujetos que lleven un sistema contable que les permita confeccionar balances en forma comercial, determinarán la ganancia neta partiendo del resultado del ejercicio comercial, al que le sumarán los montos computados en la contabilidad cuya deducción no admite la ley y restarán las ganancias no alcanzadas por el impuesto, procediendo del mismo modo con los importes no contabilizados que la ley considere computables a efectos de la determinación del tributo. Al resultado obtenido se le adicionará o restará el ajuste por inflación impositivo y en el caso de contribuyentes que no sean sujetos pasivos de la obligación tributaria se establece un mecanismo de asignación de resultados impositivos a sus dueños, socios o partícipes.

 

V.2.2. La teoría contable.

 

En términos generales, los resultados económicos sólo deben computarse cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de la legislación o prácticas comerciales y se hayan ponderado fundadamente los riesgos inherentes. En tal sentido, para que la asignación de un ingreso a un período o ejercicio determinado sea procedente, el hecho sustancial que genere el resultado debe haberse producido en el período, el ingreso resultante debe ser medible con la mayor objetividad posible y deben haberse ponderado prudentemente los riesgos inherentes a la operación. En cuanto a la determinación de los costos atribuibles al período, deben seguirse las siguientes reglas: a) si el costo está vinculado con un ingreso determinado, debe ser imputado al período en que el ingreso es reconocido; b) si ello no es posible, debe procurarse su vinculación con algún período de imputarlo al mismo, c) si no se dan ninguna de las condiciones anteriores y el costo no permitirá la obtención de ingresos futuros, deben ser cargados al ejercicio en que es conocido.

 

Si bajo tal definición conceptual, la apelante no asentó en sus balances los cargos por actualización del pasivo, ello permite inferir que dicho ajuste deviene improcedente.

 

V.2.3. La contabilidad fiscal.

 

Los balances en forma comercial son los que surgen de la contabilidad llevada por la sociedad que cumplan con los requisitos esenciales impuestos por el Código de Comercio y cuyos asientos estén respaldados por la documentación probatoria correspondiente.

 

No existe una total autonomía en la “contabilidad fiscal”, ya que para las liquidaciones impositivas debe partirse del resultado del balance comercial.

 

De las normas legales reseñadas surge que no se puede optar en los balances impositivos por un método distinto del seguido en la contabilidad, no cabiendo admitir la existencia de autonomía entre los balances fiscal y comercial, por cuanto la pauta reglamentaria alude al “resultado neto del ejercicio comercial”, al que se le adicionarán y deducirán ajustes impositivos (T.F.N. -14-9-72- Huelva S.A.).

 

Las divergencias entre los balances comercial e impositivo sólo resultan admisibles cuando en forma taxativa la ley y su reglamentación dispongan tratamientos alternativos de excepción (por ejemplo, importes no contabilizados que la ley considere computables a efectos de la determinación del tributo, criterios de valuación de existencias de bienes de cambio, previsión para indemnización rubro antigüedad, etc.).

 

Constituyendo las registraciones que surgen de los estados contables de la apelante el soporte técnico de la “contabilidad fiscal”, la consideración de ajuste al pasivo no reflejados en aquéllos significa un apartamiento inmotivado de las normas que gobiernan la confección de los balances contables. Admitir lo contrario implicaría -como se sostiene acertadamente en los considerandos de las resoluciones recurridas- suponer que los balances certificados por Contador Público no reflejarían la real situación económico financiera de la sociedad ni su resultado final e importaría desconocer el principio general de derecho a través del cual nadie puede ir contra sus actos propios, resultando inadmisible una conducta contradictoria.

 

No empece lo expuesto lo manifestado en las actas analizadas con la pericia obrante a fs. 202/205 que, aunque siendo objeto de una prueba documental aportada extemporáneamente, carecen de identidad para revertir la conclusión de que la apelante no reflejó en sus balances contables la sustantividad de los ajustes materia de la cuestión litigiosa planteada. En idéntico sentido, la contestación del oficio dirigido al Banco de la Nación Argentina resulta intrascendente para la resolución de la causa.

 

Concluyendo, habida cuenta de que los cargos al balance impositivo no han sido reconocidos en la contabilidad de la actora, deben rechazarse los ajustes al pasivo practicados por la misma y confirmarse las determinaciones de oficio de marras; con las costas a cargo de la vencida.

 

V.3. Cuestionamiento de las actualizaciones, intereses resarcitorios y multas.

 

Deben rechazarse las argumentaciones de la actora sobre el tema del epígrafe en base a los fundamentos mencionado seguidamente.

 

La actualización prevista en los artículos 115 y siguientes de la ley 11.683 (t.v.) participa de la misma naturaleza que la sustancia corregida por el deterioro del poder adquisitivo del dinero, resultando irrelevante colegir la existencia de mora excusable.

 

En cuanto a los intereses resarcitorios establecidos por el artículo 42 de la ley 11.683 (t.v.), en el caso de autos no cabe considerar la inimputabilidad del deudor, pues éste no probó que la mora no le fuera imputable y máxime teniendo en cuenta el restringido marco cognoscitivo en el que se desenvuelve la “teoría del elemento subjetivo” (aplicación supletoria del Código Civil, artículo 509). En efecto, en la causa subexamine no se observaron como conducentes causales exculpatorias de las responsabilidades derivadas de la mora incurrida por la actora.

 

Por su parte, sobre el agravio relacionado con la ilegalidad de las resoluciones que fijan con carácter general las tasas de intereses resarcitorios, no es procedente que este Tribunal se pronuncie al respecto (T.F.N. -en pleno- Azar S.R. y otros – 28-11-84). Tampoco corresponde expedirse acerca de la supuesta falta de validez constitucional del mecanismo de actualización y de cálculo de intereses resarcitorios, conforme a lo prescripto por el artículo 167 de la ley de rito.

 

Tampoco cabe acoger la tesitura de excusabilidad por la sanción de multa por omisión de impuestos, ya que no se admite como justificativo el haber omitido como soporte de sus liquidaciones impositivas, la integridad de los datos que surgen del balance contable. Se configura pues, el ilícito de omisión de impuestos previsto en el artículo 45 de la ley 11.683 (t.v.), tanto en su aspecto objetivo como en su faz subjetiva, al no haberse arrimado elementos de juicio que permitieran aceptar causales de excusación de hecho o de derecho.

 

V.4. Planteamientos sobre el ahorro obligatorio ley 23.256.

 

Para realizar el ajuste en el ahorro obligatorio se tomó como base la determinación de oficio efectuada en la sociedad respecto de los impuestos a las ganancias y sobre los capitales del período fiscal 1984. Como dicha determinación se confirma en la presente instancia, también deben ratificarse las conclusiones arribadas por el Fisco Nacional en materia del ahorro obligatorio.

 

La oposición sobre los intereses resarcitorios debe destacarse en virtud de los argumentos vertidos en el acápite anterior. Idéntica solución corresponde acerca de la sanción de multa del artículo 19 de la ley 23.256, dado que no existe a juicio de este Tribunal causal eximitoria alguna.

 

En cuanto al planteamiento de inconstitucionalidad del régimen de ahorro obligatorio instituido por ley 23.256, cabe formular que como sostuviera el Tribunal Fiscal de la Nación en autos “Detolar S.A.C.I.F.I.A. – 30/10/89 – Sala B”, la declaración de inconstitucionalidad de la ley 23.256 fundada en su confiscatoriedad, no puede ser examinada por este organismo jurisdiccional, habida cuenta de que conforme a lo establecido por el artículo 167 de la ley de procedimiento tributario, el mismo no puede pronunciarse sobre la falta de validez constitucional de las leyes y sus reglamentaciones, salvo que dicha declaración se realice en seguimiento de la interpretación efectuada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación al resolverse la inconstitucionalidad de aquéllas.

 

Considerando lo arriba expuesto, se concluye que debe rechazarse la apelación, con costas. Así lo voto.

 

Los Dres. Buitrago y Bosco dijeron:

 

Que adherimos al voto que antecede excepto en relación a los intereses liquidados sobre el monto del ahorro obligatorio, que deberán revocarse en virtud de la doctrina sentada por la CSJN en autos “Carlos Ignacio Caminal”.

 

De conformidad con la votación que antecede, por mayoría, SE RESUELVE:

 

Conformar parcialmente las resoluciones apeladas, excepto en relación a los intereses liquidados sobre el monto del ahorro obligatorio; los que quedan sin efecto con costas en proporción a los respectivos vencimientos.

 

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. ERNESTO CARLOS CELDEIRO – VOCAL. – IGNACIO JOSUE BUITRAGO – VOCAL. – JOSE EDUARDO BOSCO – VOCAL.

 

 

 

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