Informe 42-11

TEMA

Impuesto a la Transmisión Gratuita de

Bienes. Donación: hecho imponible. Cargo

de constituir usufructo. Acto oneroso.

DIRECTOR EJECUTIVO

Visto las presentes actuaciones, iniciadas por un escribano, se

informa lo siguiente:

ANTECEDENTES

Vienen las actuaciones a consulta, a fin de que este departamento

emita opinión acerca del momento en que se produce el hecho imponible del

Impuesto ala Transmisión Gratuitade Bienes, con respecto a las donaciones

contempladas en el artículo 100 inciso 2 dela Ley Nº 14.044, sustituido por la

Ley Nº 14.200 (artículo 314 inc. 2 del Código Fiscal T.O. 2011).

Se trata, en el presente caso, de una donación de varios inmuebles,

cuya escritura se realizó en el año 2009, con el cargo de que cuando los

donatarios formalicen la escritura de aceptación, constituyan derecho real de

usufructo vitalicio gratuito sobre los bienes transmitidos, a favor de los donantes.

TRATAMIENTO

El artículo 1792 del Código Civil establece que para que la donación

tenga efectos legales debe ser aceptada por el donatario, expresa o tácitamente,

recibiendo la cosa donada.

Al respecto la Suprema CorteProvincial ha dicho que: “La disposición

prevista en el art. 1792 del Código Civil, que establece que “Para que la

donación tenga efectos legales debe ser aceptada por el donatario, expresa o

tácitamente, recibiendo la cosa donada”, resulta complementaria de la definición

del instituto regulada en el art. 1789, reparándose en tal análisis que en la nota

al citado art. 1792 el Codificador señala que “la aceptación de la donación no es

otra cosa que el consentimiento en el contrato por parte del donatario, consentimiento

que está sometido a las reglas generales de los contratos.”. Ello define la

necesidad de la aceptación de la donación derivada de su entidad contractual”.

(Juez Pettigiani SD).

…

“A tenor de lo normado por el art. 1792 del Código Civil, para

que la donación tenga efectos legales debe ser aceptada por el donatario. Dicha

aceptación no es, por cierto, una condición de forma sino que es parte esencial

de la substancia misma del contrato de donación”. (Juez SORIA OP)… SCBA, C

97616 S 7-10-2009, Caratula: Lazzarini, Norma. Quiebra; Lazzarini Amadeo.

Quiebra s/ Incidente de verificación de créditos. Mag. Votantes: Pettigiani-de

Lázzari-Soria-Negri.

En este marco de interpretación, la donación no se perfecciona

sino a través del acto de aceptación.

Justamente, en lo concerniente al gravamen que nos ocupa, el

artículo 100 inciso 2 dela Ley Nº 14.044, estableció que en el caso de las donaciones

se tendría por operada la trasmisión a título gratuito, y por tanto producido

el hecho imponible, en la fecha de aceptación de la donación.

Sin embargo, posteriormente, el legislador provincial decidió que

el hecho imponible del Impuesto ala Transmisión Gratuitade Bienes, en el caso

de las donaciones, se configure: “… en la fecha de celebración del acto” (texto

según art. 64 dela Ley Nº 14.200 –art. 314 del Código Fiscal T.O. 2011).

Por su parte el artículo 4 del Decreto Nº 63/11, reglamentario

del impuesto examinado, establece: “en el caso de las donaciones en las cuales

el Código Civil exija que las mismas se realicen mediante instrumento público se

considerará operada la transmisión y por ende producido el hecho imponible desde

la fecha de celebración del acto. En caso contrario se deberá estar a la fecha

de su aceptación expresa o tácita”.

En esta instancia, bien vale traer a colación el artículo 1810 del

Código Civil, en tanto establece que: “Deben ser hechas ante escribano público,

en la forma ordinaria de los contratos, bajo pena de nulidad:

1° las donaciones de bienes inmuebles;

2° las donaciones de prestaciones periódicas o vitalicias.”

Así entonces, la remisión del Decreto Reglamentario referido a la

legislación civil no deja lugar a dudas, en cuanto a que en el caso de donaciones

de bienes inmuebles y/o prestaciones periódicas o vitalicias, a los fines del pago

del impuesto en cuestión, “se considerará” operada la transmisión en la fecha de

celebración del acto de donación. Y ello así, con independencia del acto de aceptación

de la misma.

Por otra parte, en caso de donarse otro tipo de bienes, aún

cuando el acto se instrumente mediante escritura pública, la fecha de acaecimiento

del hecho imponible será la de aceptación de la donación.

En el supuesto traído a análisis, como ya se dio cuenta, se trata

de una donación de bienes inmuebles, razón por la cual se debe considerar operada

la transmisión en la fecha de celebración del acto de donación. Tal circunstancia

se produjo con anterioridad a la entrada en vigencia del Impuesto a la

Transmisión Gratuita de Bienes según el alcance dela Ley Nº 14200 y el Decreto

Reg. 63/11, razón por la cual no corresponde abonar el mencionado gravamen.

Ahora bien, no puede soslayarse que el acto analizado da cuenta

de una donación con cargo, razón por la cual deben efectuarse una serie de

apreciaciones.

La donación constituye, en principio, un contrato gratuito. Puede,

sin embargo, reputarse onerosa en el supuesto de que adquiera el carácter de

remuneratoria o con cargo. Justamente, las donaciones remuneratorias se encuentran

reguladas en el artículo 1822 del Código Civil, que las define como: “…

aquellas que se hacen en recompensa de servicios prestados al donante por el

donatario, estimables en dinero, y por los cuales éste podía pedir judicialmente

el pago al donante”.

En tal contexto es que si una donación se realiza con cargo a los

donatarios, la misma se vuelve un acto oneroso en la medida del cargo, y debe

abonarse el Impuesto de Sellos (conf. Informes nº 87/02, 031/03 y 18/04 entre

otros), criterio que debe aplicarse a la situación en análisis.

Al respecto, es pertinente aclarar que para el gravamen ahora

aludido, en el caso de donaciones con aceptación diferida, el hecho imponible

respectivo se perfecciona con la aceptación por parte del donatario. Es decir que

es dicho momento el que habrá de tenerse en cuenta a los fines de abonar el

Impuesto de Sellos.

Por su parte, a los efectos de cuantificar la base imponible, deberá

estarse a las previsiones de los artículos 270 y 279 del Código Fiscal T.O.

2011. En cuanto a la alícuota aplicable, actualmente se encuentra establecida en

el artículo 45, apartado B), inciso 4, dela Ley Impositivapara el 2011, Nº

14.200 (15 ‰).

Por último, se estima conveniente efectuar una síntesis de la situación

traída a consideración y del tratamiento en general de casos como el

aquí analizado:

a) En el particular no corresponde abonar el Impuesto ala Transmisión Gratuita

de Bienes, toda vez que el acto de “celebración”, en los términos dela Ley Nº

14200 y el Decreto Regl. 63/11, fue efectuado con anterioridad a la fecha de

entrada en vigencia de dichas normas.

b) Procederá, en la especie, ingresar el Impuesto de Sellos respecto de la constitución

del usufructo, a favor de los donantes, en razón de constituir el mismo

“el cargo” a que fue sometida la donación, brindándole el carácter de remuneratoria

y, por ende, de onerosa.

CONCLUSIÓN

Se concluye de lo precedentemente señalado:

a) La donación con cargo traída a consulta no debe abonar Impuesto

ala Transmisión Gratuitade Bienes. Sí se encuentra sujeta al Impuesto

de Sellos, al momento de la aceptación, en la medida del cargo, por constituir un

acto oneroso.

b) En el caso de las donaciones contempladas en el artículo

1810 del Código Civil (bienes inmuebles y/o prestaciones periódicas o vitalicias),

a los fines del pago del Impuesto ala Transmisión Gratuitade Bienes, se considerará

operada la transmisión, y por ende configurado el hecho imponible, en la

fecha de “celebración” del acto de donación, con independencia de que se verifique

la aceptación o no en el mismo acto.