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Informe 28-2013

 

DICTAMEN: 28/2013
ORGANISMO: Dir. Téc. Trib. DPR Bs. As. / ARBA
FECHA: 23/09/2013

 

José Antonio Alaniz

TRANSMISIÓN GRATUITA DE BIENES. EXENCIÓN PARA LOS SUCESORES DE EMPRESAS QUE CONTINÚAN CON LA EXPLOTACIÓN. CERTIFICADO DE EXENCIÓN: Se presenta una contribuyente en su carácter de cónyuge supérstite en una sucesión, requiriendo que se la exima de pagar el impuesto a la transmisión gratuita de bienes, en virtud de considerarse alcanzada, tanto ella como los restantes sucesores, por la siguiente exención: el actual artículo 320 del Código Fiscal (CF) establece cuáles son los enriquecimientos a título gratuito que se encuentran exentos del tributo, previendo en su inciso 7) “la transmisión por causa de muerte de una empresa, cualquiera sea su forma de organización, incluidas las explotaciones unipersonales, cuyos ingresos totales facturados obtenidos en el período fiscal anterior no excedan el monto establecido en la ley impositiva, cuando se produjere a favor del cónyuge, ascendientes y/o descendientes, incluidos hijos adoptivos, o los cónyuges de los mencionados, y los mismos mantengan la explotación efectiva de la misma durante los cinco (5) años siguientes al fallecimiento del causante, excepto que falleciese el adquirente dentro de este plazo. En caso contrario los mismos deberán pagar el impuesto reliquidado por los años que falten para gozar de la exención”.

Para definir la procedencia del beneficio, la Dirección advierte que se debe precisar el alcance que debe darse al concepto “empresa” contemplado en la norma transcripta, el cual resulta abarcativo de la noción “explotación unipersonal”, y luego determinar si las actividades sobre las que se consulta, esto es, el arrendamiento de una fracción de campo y el transporte, se encuentran comprendidas en dicha noción conceptual.

Por ello y luego de repasar definiciones doctrinarias del concepto empresa en el ámbito tributario, se afirma que del texto del artículo 320, inciso 7), del CF, surgen dos expresiones centrales a tener en cuenta a la hora de brindar contenido al concepto de empresa: “explotación” y “organización”. Ambos términos, a criterio de la dependencia, traducen justamente los aspectos centrales del concepto empresa, esto es, la idea de conjugación de diversos elementos, tales como recursos materiales, humanos, económicos, financieros, etcétera, que, dispuestos (“organizados”) por el empresario de modo tal de arribar a la producción de un bien o servicio, permiten la consecución de determinado objetivo (lucrativo -en el caso de una empresa comercial o de otra índole-).

Por ello, la Dirección opina que la actividad de alquiler de inmuebles no es de tipo empresarial. Así, el arrendatario no realiza las tareas propias de un empresario, de modo tal que pueda advertirse la existencia de una organización dirigida a coordinar elementos (materiales y humanos) para la producción de un bien o servicio, asumiendo el riesgo que implica la incertidumbre de alcanzar la finalidad pretendida.

Sin embargo, en lo que respecta a la actividad de transporte del caso, se estima que esta encuadra en el concepto vertido. Solución coincidente con lo que se expusiera en el informe 36/1996.

Por último, respecto de la procedencia de la exención aquí analizada, y de conformidad con lo establecido en la resolución normativa 91/2010, se pone de manifiesto que la Autoridad de Aplicación no expide certificación alguna. A todo evento, en el marco de la citada reglamentación, los contribuyentes deben declarar, únicamente, aquellos enriquecimientos alcanzados por el gravamen.

 

Inf. (Dir. Téc. Trib. DPR Bs. As. / ARBA) 28/2013 – 23/09/2013  
Inf. (Dir. Téc. Trib. DPR Bs. As. / ARBA) 36/1996 – 22/03/1996  

 

INFORME: 28/2013
ORGANISMO: Dir. Téc. Trib. DPR Bs. As. / ARBA
FECHA: 23/09/2013

 

DIRECTOR EJECUTIVO

Vienen las presentes actuaciones a efectos de que esta dependencia emita opinión respecto de la situación que a seguir se expone:

ANTECEDENTES

Se presenta una contribuyente en su carácter de cónyuge supérstite en una sucesión, requiriendo se la exima de pagar el Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes, en virtud de considerarse alcanzada, tanto ella como los restantes sucesores, por la exención dispuesta en el artículo 320 inciso 7) del Código Fiscal (T.O. 2011 y mods.).

A su entender, la franquicia es procedente porque los sucesores continúan con las actividades económicas que ejercía el causante hasta el momento de su fallecimiento: transporte y arrendamiento de una fracción de campo.

Requiere saber además, el tratamiento que corresponde asignar al caso en que alguno de los sucesores beneficiarios no prosiga con la actividad del causante en razón de un acuerdo particionario (conforme lo permite el art. 3462 del Código Civil). Concretamente, si a partir de que un heredero se beneficia en mayor medida que otro, se debe o no entender que hay una nueva transmisión gratuita gravada por el tributo referido. Señala que tal interrogante se plantea en el marco de lo dictaminado en el Informe No 29/2012. Por último, a todo evento, solicita se le indique si la exención opera de pleno derecho, o si la Autoridad de Aplicación debe expedir algún tipo de certificación al respecto.

TRATAMIENTO

El artículo 320 del Código Fiscal, T.O. 2011 y mods., establece cuáles son los enriquecimientos a título gratuito que se encuentran exentos del tributo, previendo en su inciso 7) “La transmisión por causa de muerte de una empresa, cualquiera sea su forma de organización, incluidas las explotaciones unipersonales, cuyos ingresos totales facturados obtenidos en el periodo fiscal anterior no excedan el monto establecido en la Ley Impositiva, cuando se produjere a favor del cónyuge, ascendientes y/o descendientes, incluidos hijos adoptivos, o los cónyuges de los mencionados, y los mismos mantengan la explotación efectiva de la misma durante los cinco (5) años siguientes al fallecimiento del causante, excepto que falleciese el adquirente dentro de este plazo. En caso contrario los mismos deberán pagar el impuesto reliquidado por los años que falten para gozar de la exención”.

A los fines de definir el monto a tener en cuenta en el particular, debe estarse a lo que dispuso la Ley No 14.200 (Ley Impositiva 2011), esto es la suma de $… (cf. art. 77 Ley cit.), por resultar la aplicable al caso, en razón de la fecha de fallecimiento del causante (17 de enero de 2011).

Asimismo, el Decreto Reglamentario del gravamen examinado dispone que se encuentran comprendidas en la norma legal analizada aquellas empresas “… en las que pueda acreditarse fehacientemente el ejercicio de actividad, a través de información obrante en los registros de la Agencia de Recaudación…., durante los cinco años anteriores al deceso del causante”, extremo éste que se encuentra cumplimentado en el caso.

Así entonces, la cuestión fundamental a analizar, radica en precisar el alcance que debe darse al concepto “empresa” contemplado en la norma transcripta (inc. 7) del artículo 320 del Código Fiscal t.o. 2011), el cual resulta abarcativo de la noción “explotación unipersonal” y, luego, determinar si las actividades sobre las que se consulta, esto es el arrendamiento de una fracción de campo y el transporte, se encuentran comprendidas en dicha noción conceptual.

Al respecto, debe destacarse que, la necesidad de establecer el alcance del concepto empresa en el ámbito tributario, ha derivado en definiciones tanto doctrinarias como legales.

Así, Giuliani Fonrouge sostiene, genéricamente, que hay empresa “…. cuando una o varias personas crean una organización que, mediante la utilización armónica de hombres, y de elementos materiales, persigue una finalidad económica”. (Derecho financiero, Tomo I, LL 9o edición, pág. 361).

Balzarotti define a la empresa como “la individualidad adquirida a través del orden de una actividad compleja tendiente a conseguir un fin económico sujeto a incertidumbre y riesgo mediante la concurrencia adecuada de factores de producción” (Balzarotti, Guillermo, “El concepto de empresa: una contribución para definirlo, DF t. XXXII pág. 866, citado por García Vizcaíno, Catalina “Derecho Tributario” Ed. Depalma, T. I pág. 332).

Karschemboim, expresa: “Puede entonces definirse que en materia tributaria, empresa es la unidad que desarrolla una actividad determinada a partir del directo aprovechamiento de capital aportado y/o trabajo contratado” (Karschemboim, Rubén, “Empresa: hacia una definición en el plano tributario” DTE, T. III pág. 262).

En el marco del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y a los fines de establecer cuáles sujetos se encuentran alcanzados por la obligación de ingresar anticipos mínimos, entre quienes se incluye a aquellos que desarrollen “profesiones u oficios” organizados como empresa, se declara su existencia, “… cuando la actividad desarrollada constituya una organización y/o unidad económica, independiente de la individualidad del profesional que la ejerce y/o conduce, conforme lo establezca la reglamentación”. (cf. art. 224 Cód. Fiscal t.o. 2011). Dicha reglamentación (Decreto 9394/1986), por su parte, dispone: “… se entenderá que existe empresa cuando la persona física, titular de un capital, a nombre propio y bajo su responsabilidad jurídica y económica, asuma con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales, y organice, dirija y solvente con ese fin, el trabajo remunerado y especializado de otras personas, con o sin título habilitante y con prescindencia de la cantidad de ellas, y las utilice en tareas cuya naturaleza se identifique con el objeto de las prestaciones que la empresa realice o constituyan una etapa o una parte del proceso de las mismas. La utilización del trabajo de personas que realicen tareas auxiliares o de apoyo no es determinante para la existencia de una empresa, en tanto dichas tareas no importen la realización de la prestación misma del servicio profesional, técnico o científico a una fase específica en el desarrollo del mismo”. Se resalta que la definición aquí referida se encuentra delimitada a “profesiones u oficios”.

El contexto comentado resulta revelador acerca de la dificultad que se presenta a la hora de suministrar una definición comprensiva de las distintas manifestaciones que ofrece hoy día el desarrollo de las actividades económicas circunstancia que, inexorablemente, lleva a la necesidad de analizar individualmente la casuística que se presenta.

No obstante, en el marco del gravamen que nos ocupa, puede afirmarse que del texto del artículo 320 inciso 7) del Código Fiscal, surgen dos expresiones centrales a tener en cuenta a la hora de brindar contenido al concepto de empresa: “explotación” y “organización”.

Ambos términos, a criterio de esta dependencia traducen justamente los aspectos centrales del concepto referido más arriba, esto es la idea de conjugación de diversos elementos, tales como recursos materiales, humanos, económicos, financieros, etc. que, dispuestos (“organizados”) por el empresario de modo tal de arribar a la producción de un bien o servicio, permiten la consecución de determinado objetivo (lucrativo -en el caso de una empresa comercial- o, de otra índole). Asimismo, la correlación, enlace o combinación que efectúe el empresario importa, naturalmente, la correspondiente asunción de un riesgo. Esquematizando los elementos referidos, podría aludirse a: capital, mano de obra; empresario (persona física o jurídica) que reúne, coordina y dirige (organiza) esos elementos bajo su responsabilidad y, por ende, asume el riesgo.

Sentado lo que antecede, es opinión de esta dependencia que la actividad de alquiler de inmuebles no es de tipo empresarial. Así, el arrendatario no realiza las tareas propias de un empresario, de modo tal que pueda advertirse la existencia de una organización dirigida a coordinar elementos (materiales y humanos) para la producción de un bien o servicio, asumiendo el riesgo que implica la incertidumbre de alcanzar la finalidad pretendida.

Sin embargo, en lo que respecta a la actividad de transporte del caso, se estima que la misma encuadra en el concepto vertido. Así, se aprecia en tal caso, reunidos los elementos integrantes de la definición de empresa trazada. La solución aquí dada, coincide con el tratamiento que esta Autoridad de Aplicación, en el marco del Impuesto sobre los Ingresos Brutos precedentemente referido, expusiera en el Informe 36/96.

Con referencia a la consulta planteada en el párrafo III), esto es la incidencia del Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes cuando un heredero se “beneficia” en mayor medida que otro como consecuencia de un acuerdo particionario, cabe efectuar las siguientes consideraciones, con cita de los pronunciamientos de esta Agencia, vinculados a la cuestión.

En el Informe No 29/2012 (citado por la interesada), se sostuvo lo siguiente:

“La procedencia de la exención del Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes, establecida en el inciso 7 del artículo 320 del Código Fiscal, T.O. 2011 y mods., no se encuentra supeditada a que la integración en la nueva titularidad de la empresa agropecuaria sea en la misma proporción por parte de todos los herederos beneficiarios. En la medida en que tales proporciones se modifiquen como consecuencia de un acuerdo particionario, el reconocimiento de la eximición resulta viable legalmente, de modo individual, respecto de cada uno de tales titulares.

La norma de eximición analizada resulta aplicable con relación a aquellos herederos beneficiarios que continúen con la explotación efectiva durante 5 años. No así respecto de aquellos que, con anterioridad al transcurso de dicho lapso, decidan no continuar en la efectiva explotación de la empresa, quienes deberán ingresar el gravamen de conformidad a lo establecido en el último párrafo del inciso 7 del artículo 230 del Código Fiscal, T.O. 2011 y mods.”.

Por su parte el Informe No 14/12 ha dejado en claro que:

“…el momento relevante a los fines de fundar la procedencia del impuesto en los actos mortis causa, es el fallecimiento del causante…”. Asimismo, “… que los actos posteriores a la apertura de la sucesión (muerte del causante) como por ejemplo se trata en el caso, de una partición, aún cuando son consecuencia de aquella, no inciden en la magnitud de la obligación tributaria debida por cada uno de los herederos. Esto último no debe generar confusión alguna respecto de la eventual renuncia de derechos que, mediando tal tipo de actos, algún heredero pueda efectuar a favor de otro, lo cual requeriría del análisis a la luz de las normas que regulan el tributo a los fines de determinar la procedencia o no del mismo”.

El precedente citado en primer término, alude a la situación en que las proporciones de que gozan los herederos respecto de los bienes amparados por la norma de exención del artículo 320 inciso 7) del Código Fiscal, t.o. 2011, se altera producto del acuerdo particionario, pero sin que exista ningún tipo de renuncia de uno a otro. Ejemplo de ello sería el caso en que un heredero sucede al causante en los bienes que integraban la empresa que se continúa explotando por aquel, y el otro, bienes no comprendidos en la norma de eximición.

En el segundo de los antecedentes referidos (Informe No 14/12), se afirma que un acuerdo particionario no da origen al nacimiento del gravamen en cuestión, salvo que en el mismo se verifique la renuncia de derechos de un heredero a otro, en cuyo caso, se trata de un nuevo hecho imponible. El primero, la transmisión gratuita que opera hacia los herederos, en razón de la muerte del causante; el segundo, como consecuencia de la renuncia de un heredero a otro.

Por último, respecto de la procedencia de la exención aquí analizada, y de conformidad con lo establecido en la Resolución Normativa No 91/10, debe ponerse de manifiesto que esta Autoridad de Aplicación no expide certificación alguna. A todo evento, en el marco de la citada reglamentación, los contribuyentes deben declarar, únicamente, aquellos enriquecimientos alcanzados por el gravamen.

CONCLUSIÓN

El arrendamiento de una fracción de campo no constituye el ejercicio de una actividad empresarial, razón por la cual no resulta aplicable la norma de eximición del Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes prevista en el artículo 320 inciso 7) del Código Fiscal t.o. 2011, respecto de los sucesores que continúen con dicha actividad.

La actividad de transporte sí resulta comprendida en la prescripción legal precedentemente citada.

La existencia de un acuerdo particionario, que implique la modificación en los porcentajes de la titularidad de los sucesores respecto de los bienes ampar ados por la exención del artículo 320 inciso 7) del Código Fiscal t.o. 2011, no genera el hecho imponible del tributo analizado, siempre que se trate de una partición en estricto sentido, esto es que no se involucre en el mismo acto algún tipo de renuncia de derechos (transmisión gratuita) de un heredero a otro, y se reúnan las restantes exigencias legales que hacen a la procedencia del impuesto.

La procedencia de la exención de que se trate no se encuentra supeditada a una certificación extendida por parte de esta Agencia de Recaudación, ni exige del contribuyente efectuar declaración alguna a dicho respecto; aspecto que sí se debe cumplimentar con relación a los bienes alcanzados por el gravamen (cf. Res. Normativa No 91/10).

Vo Bo DIRECTOR EJECUTIVO 23/09/13.

 

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