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Informe 22-11

TEMA

Ley 14044: Impuesto a la Transmisión Gratuita

de Bienes. Renuncia gratuita a un usufructo de

acciones. Valor de los bienes inmuebles.

DIRECTOR EJECUTIVO

Visto las presentes actuaciones iniciadas por una escribana,

se informa lo siguiente:

ANTECEDENTES

La requirente debe autorizar una escritura que instrumenta

un acto mediante el cual, un usufructuario de acciones de una sociedad comercial

con domicilio en Capital Federal, renuncia gratuitamente al derecho

real de usufructo.

Teniendo en cuenta la vigencia dela Ley Nº 14044 que regula

el Impuesto ala Transmisión Gratuitade Bienes, la notaria solicita saber:

1) si la renuncia a tal derecho está alcanzada por el citado tributo; y, 2) si es

obligación del escribano verificar que el domicilio -ya sea de la persona jurídica

o física- sea efectivamente el denunciado.

Por último, en otro orden, peticiona se le informe cómo debe

ser interpretado el artículo 101 inciso 1) dela Ley Nº 14044, esto es la

manera en que debe establecerse el valor de los bienes inmuebles situados en

jurisdicción dela Provinciade Buenos Aires, puntualmente en lo concerniente

al límite que se establece para el cálculo de la base imponible (valuación fiscal

incrementada en un 30%).

TRATAMIENTO

En primer lugar cabe destacar que la presentante no adjunta

el proyecto de acto a escriturar, en cuyo caso podrían evaluarse todos los

elementos que conforman la situación planteada. Sin embargo, se procederá

a evacuar la consulta en términos genéricos, y de acuerdo a los exiguos datos

aportados en el escrito de presentación, en razón de estimarse que se trata,

fundamentalmente, de cuestiones de derecho.

A) Renuncia al derecho de usufructo

Adentrándonos al primero de los temas formulados, se impone

recordar que el Impuesto ala Transmisión Gratuitade Bienes, fue introducido

enla Provinciade Buenos Aires mediantela Ley13688 la que, en su

Título VI, artículo 183 (texto según artículo 90 dela Ley ImpositivaNº

14044), dispuso: “Establecer un impuesto a la transmisión gratuita de bienes

cuyo objetivo sea gravar todo aumento de riqueza a título gratuito, incluyendo:

Herencias, legados, donaciones, renuncias de derechos, enajenaciones

directas o por interpósita persona en favor de descendientes del transmitente

o de su cónyuge, los aportes o transferencias a sociedades. Una ley especial

determinará el tratamiento integral de este gravamen y el porcentaje de su

recaudación, no inferior al ochenta por ciento (80%) de la misma, que constituirá

fuente de recursos del Fondo Provincial de Educación”.

Luego, el artículo 92 dela Ley Nº 14044, texto según Ley

Nº 14200 (actual art. 307 del Código Fiscal t.o. por Res. M.E. 39/11), dispuso:

El impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes alcanza al enriquecimiento

que se obtenga en virtud de toda transmisión a título gratuito, incluyendo:

a) Las herencias;

b) Los legados;

c) Las donaciones;

d) Los anticipos de herencia;

e) Cualquier otra transmisión que implique un enriquecimiento patrimonial

a título gratuito”.

Por su parte, el artículo 101 de la citada Ley (actual art. 315

del Código Fiscal t.o. por Res. M.E. 39/11) se dispone: “El valor de los bienes

en jurisdicción de la provincia de Buenos Aires se determinará del siguiente

modo:… 13) Usufructo: Para determinar el valor del usufructo temporario se

tomará el veinte por ciento (20%) del valor del bien por cada período de diez

(10) años de duración, sin computar las fracciones.

Para determinar el valor del usufructo vitalicio se considerará como parte del

valor total del bien de acuerdo a la siguiente escala:

Edad del usufructuario/ Cuota

Hasta 30 años / 90%

Más de 30 años hasta 40 años / 80%

Más de 40 años hasta 50 años / 70%

Más de 50 años hasta 60 años / 50%

Más de 60 años hasta 70 años / 40%

Más de 70 años / 20%.

El valor de la nuda propiedad será la diferencia que falte para

cubrir el valor total del bien después de deducido el correspondiente usufructo.

Cuando se transmita la nuda propiedad con reserva de usufructo, se

considerará como la transmisión de dominio pleno”.

Así entonces, bien vale acentuar que, tanto la constitución

del derecho real de usufructo como la transmisión de la nuda propiedad, efectuados

de modo gratuito, representan en el contexto del gravamen que nos

ocupa, un “enriquecimiento” obtenido por el beneficiario, como consecuencia

de una “transmisión” por parte del sujeto constituyente o enajenante, respectivamente.

Como consecuencia de dicha apreciación, puede adelantarse

opinión en el sentido de que la renuncia al derecho real de usufructo por parte

del usufructuario a favor del nudo propietario, se encuentra gravada por el

Impuesto ala Transmisión Gratuitade Bienes.

A fin de brindar sustento a la afirmación precedente, se impone

recurrir a lo que las normas de fondo establecen al respecto.

Así, el artículo 2807 del Código Civil, define al usufructo como:

“el derecho real de usar y gozar de una cosa, cuya propiedad pertenece a

otro, con tal que no se altere su sustancia”.

Tal derecho, importa que la utilidad, provecho, beneficio, o

disfrute de la cosa (que incluyen el ius utendi y el ius fruendi), en el más amplio

sentido, resultan de pertenencia exclusiva del usufructuario. Así lo corrobora

el artículo 2863 del Código Civil, en cuanto estipula que: “el usufructuario

puede usar, percibir los frutos naturales, industriales o civiles, y gozar de

los objetos sobre que se establece el usufructo, como el propietario mismo”.

El nudo propietario, al contrario, se suele decir, cuenta con

una “propiedad vacía de contenido” (ver nota 4 en “La inconstitucionalidad del

usufructo paterno-materno. Una mirada desde el Derecho Humanitario” de

Nora Lloveras y Marcelo Salomón. JA 2007-IV-1117).

De las características expuestas se extrae como consecuencia

inexorable que, justamente, es el alcance económico implicado en el ejercicio

del derecho de usufructo el que en los supuestos –como en el presentede

renuncia, se traspasa a favor del beneficiario (nudo propietario en el particular).

Por lo tanto, dicha circunstancia traduce, a diferencia de

cualquier otro supuesto de extinción del derecho real en cuestión (vgr. por

muerte del usufructuario, transcurso del tiempo, etc.), una real “transferencia

patrimonial” de un sujeto a otro. Y ello es así al punto de que el artículo 2933

del Código Civil, otorga a los acreedores del “renunciante” la posibilidad de

ejercer la acción revocatoria.

Es decir, entonces, que si bien todos los supuestos de “consolidación”

implican (en un sentido amplio del término), la reunión en una

misma persona, de la calidad de nudo propietario y usufructuario, en los casos

de renuncia al usufructo a favor del nudo propietario, se verifica una efectiva

transmisión del derecho real analizado y, por ende, de un aumento de

riqueza o acrecentamiento del patrimonio de dicho sujeto en los términos del

inciso e) del artículo 92, dela Ley Nº 14044, texto según Ley Nº 14200 (actual

art. 307 del Código Fiscal t.o. 2011 –Res. M.E. 39/11-).

Definido lo anterior, cabe aquí efectuar ciertas consideraciones

-aún cuando no haya sido objeto de interés específico en la consulta-,

respecto a la forma en que debe calcularse la base imponible del impuesto

tratado, en el caso de renuncia al derecho real de usufructo.

Del inciso 13 del artículo 101la Ley Nº 14044, texto según

Ley Nº 14200 (actual art. 315 del Código Fiscal t.o. por Res. M.E. 39/11) más

arriba transcripto, surge que se ha previsto, para los casos de constitución del

citado derecho real, tanto el supuesto de constitución temporaria como vitalicia.

De dichas previsiones se deduce, como principio general,

que en lo relativo a la medición de la base de imposición, se ha considerado el

valor de la riqueza que, en función del tiempo por el cual se constituye el derecho

real de usufructo (temporario o vitalicio), gozará el usufructuario.

Ahora bien, a los fines de cuantificar dicha riqueza, en razón

de que la norma citada estipula calcular la misma en función de un porcentaje

sobre el “valor del bien” será menester, en primer lugar, determinar éste, para

lo cual habrá que recurrir a los restantes incisos del mismo artículo (101 de

la Ley Nº 14044, texto según Ley Nº 14200 -actual art. 315 del Código Fiscal

t.o. por Res. M.E. 39/11).

Por lo tanto, en los casos de renuncia –como aquí se trata-,

se debe dilucidar la cuestión en tratamiento (base imponible) con idénticos

razonamientos.

En efecto, deberá establecerse el valor de la riqueza que el

usufructuario renunciante transmite al nudo propietario. Ello, por tanto en tal

supuesto se verifica un acrecentamiento del patrimonio de este último sujeto,

como consecuencia de “percibir” la utilidad económica correspondiente al bien

de que se trate, que le hubiera correspondido al usufructuario en función del

tiempo que resta entre el momento de la renuncia hasta el de la extinción del

derecho real constituido originariamente a favor de éste.

Así, si la constitución fue temporaria, deberá considerarse el

valor de la renta legalmente estipulada como base imponible (20% del valor

del bien de que se trate), por todo el período que falte hasta la expiración del

tiempo por el cual fue constituido el derecho real de usufructo.

Luego, si fue instituido en forma vitalicia, y en razón de que

a los fines de la constitución el inciso 13 del artículo 101 dela Ley Nº 14044,

texto según Ley Nº 14200 (actual art. 315 del Código Fiscal t.o. por Res. M.E.

39/11), considera la edad del usufructuario a los fines de arribar a la base de

cálculo del impuesto, se estima que para cumplimentar adecuadamente los

lineamientos expuestos en los casos de renuncia, esto es la necesidad de valorar

la riqueza que transmite el usufructuario renunciante a favor del nudo

propietario, deba considerarse -también- la edad de aquel.

Con la renuncia, en definitiva, se produce la incorporación

del goce económico del bien de que se trate, al patrimonio del nudo propietario,

antes de la muerte del usufructuario por lo que, mientras mayor sea la

edad de éste último, más breve será ese período de anticipación de riqueza

en cabeza de aquél.

En esta instancia, y con la finalidad de brindar mayor claridad

a todo lo expuesto, se ilustra la cuestión analizada con un ejemplo, para

lo cual se tomará el caso concreto aquí tratado, esto es una renuncia al derecho

real de usufructo de acciones a favor del nudo propietario.

En primer lugar, debe tenerse presente la previsión del inciso

9 del artículo 101 dela Ley Nº 14044, texto según Ley Nº 14200 (actual

art. 315 del Código Fiscal t.o. por Res. M.E. 39/11) que establece: “El valor de

bienes en jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires se determinará del siguiente

modo: …9) Acciones y participaciones sociales: al valor patrimonial

proporcional que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del año

anterior a producirse el hecho imponible”.

Por lo tanto:

1) Usufructo temporario:

  • · Al momento de constitución del usufructo debe: i) tomarse el valor patrimonial

que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del año

anterior a la constitución; y, ii) a fin de establecer la base de cálculo,

por aplicación del inciso 13 de la norma citada, considerarse el 20% de dicho

valor “por cada período de 10 años sin computar las fracciones”.

  • · En ocasión de la renuncia debe: i) tenerse en cuenta el valor patrimonial

del balance cerrado al 31 de diciembre del año anterior al de dicha

renuncia y, ii) a fin de establecer la base de cálculo, por aplicación del inciso

13 de la norma citada, el 20% de dicho valor debe considerarse por el

período que reste hasta la finalización del plazo por el cual fue constituido

el usufructo.

2) Usufructo vitalicio:

  • · Si al momento de la constitución el usufructuario tenía 30 años: i) tomarse

el valor patrimonial que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre

del año anterior a la constitución; y, ii) a fin de establecer la base

de cálculo, por aplicación del inciso 13 de la norma citada, considerarse el

90% de dicho valor.

  • · Si en ocasión de la renuncia, el usufructuario tiene entre 40 y 50 años, la

base imponible será: el 70% del valor patrimonial de la acción, que surja

del balance cerrado al 31 de diciembre de realizada dicha renuncia.

B) Territorialidad del Impuesto

El artículo 91 dela Ley Nº 14044, texto según Ley Nº 14200

(actual art. 306 del Código Fiscal t.o. por Res. M.E. 39/11) establece: “Todo

aumento de riqueza obtenido a título gratuito como consecuencia de una

transmisión o acto de esa naturaleza, que comprenda o afecte uno o más bienes

situados en la Provincia y/o beneficie a personas físicas o jurídicas con

domicilio en la misma, estará alcanzado con el impuesto a la Transmisión Gratuita

de Bienes en las condiciones que se determinan en los artículos siguientes.

Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo anterior no estarán

alcanzados por el Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes, los enriquecimientos

patrimoniales a título gratuito cuyos montos totales no superen

la suma que establezca la Ley Impositiva”.

Por su parte, el artículo 95 de la misma ley (actual art. 309

del Código Fiscal t.o. por Res. M.E. 39/11) prevé respecto de cuándo se consideran

situados enla Provincialos distintos tipos de bienes, entre ellos los

títulos y las acciones (incisos j, l y m), mereciendo destacarse que se tiene

configurada la territorialidad no sólo cuando las sociedades tuvieren domicilio

enla Provinciasino también cuando, no configurándose dicha situación -tal

como sería el caso presente-, los títulos, acciones y demás valores se encuentren

en ella al tiempo de la transmisión.

Luego, en cuanto a los deberes a cumplimentar por los escribanos

en oportunidad de autorizar los actos alcanzados por el Impuesto a

la Transmisión Gratuitade Bienes, y de conformidad con lo que establece actualmente

la Resolución NormativaNº 91/10 y su modificatoria, los mismos

deben exigir del sujeto obligado al pago del tributo, la acreditación del envío

de la correspondiente declaración jurada, dejando constancia de dicha circunstancia

en la escritura respectiva. Ello, claro está, sin perjuicio de que esta

Agencia de Recaudación pueda ejercer sus facultades de control y fiscalización,

a efectos de verificar la veracidad de los datos suministrados.

C) Valor de los bienes inmuebles

Con relación a la interpretación que debe dársele al inciso 1

del artículo 101 dela Ley Nº 14044, se estima que la consulta ha perdido virtualidad,

en tantola Ley Nº 14200 sustituyó su texto (actual art. 315 inc. 1

del Código Fiscal t.o. por Res. M.E. 39/11).

En efecto, la redacción vigente dispone: “El valor de los bienes

en jurisdicción de la provincia de Buenos Aires se determinará del siguiente

modo:

1) Inmuebles: Se considerarán los valores que surjan de la

última valuación fiscal vigente a la fecha del hecho imponible ajustada por el

coeficiente corrector que fije la Ley Impositiva en el marco del artículo 263 del

presente Código Fiscal, o el valor inmobiliario de referencia previsto en el Capítulo

IV bis, del Título II de la Ley Nº 10.707 y modificatorias o el valor de

mercado vigente a ese momento, de acuerdo a las pautas que se determinen

en la reglamentación, el que resulte superior.

Tratándose de inmuebles ubicados fuera de la Provincia, se

considerará la última valuación fiscal vigente a la fecha del hecho imponible

en la jurisdicción de localización o el valor de mercado vigente a ese momento,

de acuerdo a las pautas que se determinen en la reglamentación, el que

resulte superior. A falta de valuación fiscal, se considerará el valor de mercado

de tales bienes a igual momento”

Por lo tanto, se ha eliminado el límite tope de la base de imposición

(fijado en un incremento del 30% de la valuación fiscal) consagrado

en la redacción originaria.

CONCLUSIÓN

Se concluye de lo precedentemente señalado, que:

A) La renuncia gratuita al derecho real de usufructo a favor

del nudo propietario, está alcanzada por el Impuesto ala Transmisión Gratuita

de Bienes.

A efectos de establecer la base imponible del citado gravamen,

respecto de dicho acto, debe:

i) Considerarse el valor patrimonial de las acciones que surja

del último balance cerrado al 31 de diciembre anterior a la renuncia (cf. art.

101 inc. 9) dela Ley Nº 14044, texto según Ley Nº 14200 -actual art. 315

inc. “9”del Código Fiscal t.o. según Res. M.E. 39/11-).

ii) aplicarse sobre el valor precedente, el porcentaje que estipula

el inciso 13) del mismo artículo, en razón del período de tiempo (cierto

o incierto, según se trate de usufructo temporario o vitalicio, respectivamente)

que resta hasta la finalización del usufructo constituido originariamente. A

tales efectos, y cuando se trate de la renuncia de un usufructo vitalicio, debe

estarse a la edad del usufructuario renunciante.

B) Existe territorialidad, a los fines del Impuesto a la

Transmisión Gratuita de Bienes si: la persona física o jurídica beneficiaria de

la transmisión gratuita se encuentra domiciliada en la provincia, o si los bienes

objeto del acto están en esta jurisdicción. Para el caso, debe estarse a las

previsiones del artículo 95 incisos j), l) o m) dela Ley Nº 14044, texto según

Ley Nº 14200 (actual art. 309 del Código Fiscal t.o. por Res. M.E. 39/11).

Los escribanos deben cumplimentar las obligaciones que

emergen dela Resolución NormativaNº 91/11 y su modificatoria que, actualmente,

exigen requerir del sujeto obligado al pago la acreditación del envío

de la declaración jurada.

C) El límite de la base imponible del Impuesto a las Transmisión

Gratuita de Bienes, establecido originariamente en la valuación fiscal

del bien inmueble incrementada en un 30%, ha sido dejado de lado con la

reforma introducida porla Ley14200 (actual art. 315 inc. 1 del Código Fiscal

 

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