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Informe 10-2012

Informe (DTT.DPR Bs. As.) 10/2012

 

INFORME : 10/2012
ORGANISMO: DTT.DPR Bs. As.
FECHA: 14/02/2012

 

TEMA

Impuesto de Sellos. Venta de nuda propiedad y constitución de usufructo a sujetos distintos y a un mismo sujeto. Informe 151/06. Artículos 263, 270 y 279 del Código Fiscal t.o. 2011.

DIRECTOR EJECUTIVO

Vienen las presentes actuaciones a efectos de que esta dependencia se sirva emitir opinión respecto de la situación que a seguir se expone:

ANTECEDENTES

Se presenta en consulta el Colegio de Escribanos de la Provincia de Buenos Aires, requiriendo saber cómo corresponde tributar el Impuesto de Sellos en los casos que a continuación se detallan:

1.- En primer lugar, se plantea el supuesto de venta por parte de un titular de dominio pleno de un bien inmueble, quien enajena a un sujeto la nuda propiedad, y a otro el usufructo de dicho bien.

En dicho marco, formula diversas variantes que pueden llegar a darse en la realidad, a saber:

a) Venta de la nuda propiedad y constitución de usufructo a distintas personas, expresándose el precio de la “compraventa”, “… sin discriminar qué valor se le asigna a la Nuda Propiedad y cuál al usufructo”.

b) Venta de la nuda propiedad y constitución de usufructo “gratuito y vitalicio”, a distintas personas, consignándose “el precio de la operación”.

c) Venta de la nuda propiedad y constitución de usufructo a distintas personas, discriminándose que “el precio de la operación corresponde pesos ….. ($….) a la Nuda Propiedad y pesos ……($….) al Usufructo”.

2.- Por último, da cuenta de casos en los que “… el Nudo Propietario y el usufructuario venden ambos derechos a un mismo comprador”. Sobre dicho punto, interroga acerca del tratamiento que debe dispensarse cuando no se discriminan los respectivos valores.

En todos los supuestos planteados, la institución consultante formula las soluciones que estima corresponden a cada uno de ellos.

TRATAMIENTO Y CONCLUSIÓN

En esta instancia, corresponde adentrarse a la dilucidación de lo traído a consideración.

1.- a) Venta de la nuda propiedad a una persona y constitución de usufructo (sin expresar si es oneroso o gratuito) a favor de otra, consignando el precio de la “compraventa” sin discriminar cuál es el que corresponde asignar a cada uno de los derechos transmitidos.

A criterio de la entidad consultante, es de aplicación el artículo 2819 del Código Civil y los arts. 270 y 279 del Código Fiscal t.o. 2011. En tal sentido, estima que: a) al resultar oneroso el usufructo, debe tomarse como base de cálculo el 70% de la valuación fiscal o valor inmobiliario de referencia al no haberse fijado un precio para dicho acto, y; b) con relación a la venta de la nuda propiedad debe tomarse el remanente del precio y compararlo con la valuación fiscal, debiendo considerarse el mayor.

En primer lugar, cabe poner de manifiesto que se coincide en cuanto al razonamiento de que por aplicación del artículo 2819 del Código Civil, debe entenderse como oneroso el usufructo derivado de un contrato con relación al cual las partes no efectúan manifestación alguna al respecto.

En lo restante, cabe recordar que esta Autoridad de Aplicación, a través del Informe 151/06 indicó, respecto de esta hipótesis: “… no se advierte factible la posibilidad de que no se discriminen los valores de cada una de las operaciones, pues se trata de la realización de dos negocios con sujetos distintos”.

En dicho orden de ideas, bien vale recordar que en casos de indeterminación del valor, son las partes quienes, de conformidad a lo previsto en el artículo 288 del Código Fiscal t.o. 2011, deben proceder a estimar los valores del negocio convenido.

Y no resulta óbice a ello, las expresas previsiones de los artículos 270 y 279 del ordenamiento fiscal, con relación -en lo que aquí interesa- al usufructo. Así entonces, respecto del citado derecho real, no mediando declaración de las partes, atributivas de los valores implicados en cada transacción (enajenación de nuda propiedad y de usufructo), el razonamiento de la entidad consultante resulta correcto.

Ahora bien, cabe poner de resalto que, con relación a la transmisión de la nuda propiedad, el impuesto debe liquidarse como si se tratara de la transferencia del dominio pleno, razón por la cual, la comparación del valor fiscal debe efectuarse con el valor total asignado a la transacción y no, como aduce la entidad del caso, con el remanente del precio descontado el usufructo (cf. criterio que emana también del Informe 151/06 pto. 2 “a”).

Lo afirmado, emerge de la previsión legal contenida en el artículo 263 del Código Fiscal t.o. 2011 que establece: “En toda transmisión de dominio a título oneroso de bienes inmuebles, incluida la transmisión de la nuda propiedad, se liquidará el impuesto sobre el precio de venta; la valuación fiscal calculada sobre la base del avalúo fiscal ajustado por el coeficiente corrector que fije la Ley Impositiva, correspondiente a la fecha de la operación; o, en los casos que exista, el valor inmobiliario de referencia establecido por la Autoridad de Aplicación de conformidad con lo dispuesto en la Ley Nº 10.707 y modificatorias, el que fuere mayor…”.

Resulta evidente, entonces, que la intención del legislador ha sido aprehender, en oportunidad de la transmisión de la nuda propiedad, una capacidad de riqueza equivalente a la habida en toda transmisión de dominio pleno. De otro modo, no se podría explicar la comparación que establece el citado artículo 263 con un mismo valor (valuación fiscal ajustada por el coeficiente corrector, o valor inmobiliario de referencia), cuando se trata de supuestos jurídica y económicamente, de por sí diversos (compraventa o transmisión de nuda propiedad).

Es de destacar que, no obstante las diversas y disímiles particularidades que ofrece el Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes respecto del aquí analizado, bajo otra fórmula, opera de idéntica manera a la señalada cuando de la transferencia gratuita de la nuda propiedad con reserva de usufructo se trata (cf. art. 315 inc. 13 in fine). Ello revela la clara intención del legislador de brindar un tratamiento análogo, en lo concerniente a la base imponible a considerar respecto de tal tipo de trasmisión de dominio desmembrado, en ambos gravámenes.

En definitiva, respecto de la primera cuestión planteada, y reiterando lo concluido en el Informe 151/06:

i) A los fines de liquidar el gravamen correspondiente a la venta de nuda propiedad, debe considerarse el precio total de la operación tal como si se tratara de transmisión del dominio pleno y compararlo con la valuación fiscal o valor inmobiliario de referencia, considerando el mayor de todos ellos.

ii) A efectos del cálculo del impuesto correspondiente a la constitución del usufructo (oneroso y vitalicio), de no estimar las partes el valor correspondiente a dicho derecho real (cf. arts. 270 y 288 del C.F. t.o. 2011), debe estarse a lo establecido en el artículo 279 del Código Fiscal t.o. 2011 (décuplo, de una anualidad de renta o 7% anual del valor inmobiliario de referencia, valuación fiscal o tasación judicial, el mayor).

b) Venta de la nuda propiedad de un inmueble a una persona, y constitución de usufructo gratuito y vitalicio a favor de otra.

En este supuesto, sólo corresponde enfatizar, nuevamente, lo razonado en el punto precedente con relación a la transmisión de la nuda propiedad.

Y, respecto de la constitución del usufructo, no debe soslayarse la vigencia del Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes (arts. 306 y ss. del Código Fiscal t.o. 2011).

c) Venta de la nuda propiedad a una persona y constitución de usufructo a favor de otra, discriminando los valores que corresponde a cada uno de los contratos.

Se presenta aquí, en definitiva, una variante de lo examinado en el inciso a) precedente.

Por tal motivo, y despejando que en lo referente a la constitución del usufructo, se deberá hacer lisa y llana aplicación de lo establecido en el artículo 270 del Código Fiscal t.o. 2011, se estima menester destacar el tratamiento que corresponde dispensar a la transmisión de la nuda propiedad, por resultar aquel aspecto en el que se advierte discordancia con el razonamiento de la entidad consultante, para quien debe considerarse el precio atribuido a dicho acto.

En tal sentido, y de modo concordante a lo concluido en el inciso a), se reitera que, a los fines de establecer la base de cálculo de la trasmisión de la nuda propiedad debe cotejarse el valor inmobiliario de referencia, o valuación fiscal, con el monto que surja de sumar los importes asignados a dicho acto y al de constitución de usufructo (cf. art. 263 del Código Fiscal t.o. 2011).

2) Venta que realiza una persona como titular de la nuda propiedad, y otra en el carácter de usufructuario, ambos a un mismo comprador.

El consultante considera que la transmisión de la nuda propiedad debe “… tributar sobre el precio de la Nuda Propiedad o sobre el 100% de la Valuación Fiscal….”; y, respecto de la que realiza el usufructuario, estima que debe ser considerada, a los fines de la liquidación del Impuesto de Sellos, como una extinción del derecho real de usufructo en virtud de lo que dispone el artículo 2931 del Código Civil (“Se extingue el usufructo por la enajenación que el usufructuario hiciere de su derecho, cuando el nudo propietario lo hiciere del suyo a la misma persona”), por lo cual aduce, resulta procedente aplicar la alícuota del 2‰ que prescribe el artículo 45 inciso B pto. 2 de la Ley Impositiva Nº 14200.

Al respecto, esta dependencia técnica entiende que lo relativo a la transmisión de la nuda propiedad queda resuelto por aplicación de lo expresado en los puntos anteriores. Es decir que debe tomarse el valor total atribuido por los contratantes a la operación, esto es comprensivo del correspondiente a la nuda propiedad, y del usufructo. Lo afirmado también se extrae, con relación al supuesto ahora tratado, de lo dicho en el Informe 151/06 (pto. 2 “b”)

En lo relativo a la liquidación del gravamen por el derecho real citado en último término (usufructo) cabe estar, también, a las apreciaciones vertidas con anterioridad. En efecto, se aprecia, como bien refiere la consultante a la nota del codificador al artículo 2931 del Código Civil que se trata de un supuesto de “renuncia onerosa”. Por lo tanto, si el monto respectivo se encuentra discriminado será de aplicación el artículo 270 del Código Fiscal t.o. 2011; de lo contrario procederá hacer mérito de lo establecido en el artículo 279 del citado ordenamiento.

Por último, cabe aclarar que, desde el punto de vista del gravamen que nos ocupa, la aplicación de la alícuota del 2‰ (art. 45 inciso B) pto. 2 de la Ley Nº 14200), invocada por el Colegio consultante, se estima aplicable para otros supuestos, disímiles al aquí analizado. En efecto, es evidente que la procedencia de la misma se encuentra vinculada, sustancialmente, a la “extinción” de derechos reales tales como la prenda e hipoteca, como accesorios a una obligación de dar, primordialmente, una suma de dinero. Es de tal manera que puede justificarse la referencia a la “cancelación” “total o parcial”. Todo ello, claro está, sin perjuicio de que pueda presentarse algún supuesto especial de extinción de otro tipo de derecho real distinto a los aquí referidos, que conlleve a analizar la eventual procedencia de dicho nivel de imposición. Más en el caso, tal examen excede el tópico puntual objeto de consulta.

V° B° DIRECTOR EJECUTIVO

14 / 02 / 12.

 

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