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Informe 1-2014

INFORME: 1/2014
ORGANISMO: Dir. Téc. Trib. DPR Bs. As. / ARBA
FECHA: 12/02/2014

 

Vienen las presentes a consulta a efectos de que esta dependencia se sirva emitir opinión respecto de la situación que a seguir se expone:

ANTECEDENTES

Se inician las actuaciones con motivo de la consulta efectuada por el Secretario de Deportes de la Provincia de Buenos Aires, respecto de la procedencia del pago del Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes con relación a una propuesta recibida por una Fundación.

En tal contexto indica que: “La propuesta recibida consiste en que una empresa de reconocido nombre tanto a nivel nacional como internacional done a la mencionada Fundación la suma de dinero necesaria para culminar el techado completo del “Estadio Ciudad XX”, a cambio de que la misma pueda hacer uso de manera gratuita de las instalaciones, una vez finalizadas las obras, para la organización de 20 (veinte) eventos en el plazo de de 3 (tres) años, bajo las condiciones que fije el reglamento de la explotación de la Agencia Administradora “Estadio Ciudad XX”.

Concretamente, el consultante refiere que -a su parecer- el acto en cuestión (donación), se encontraría exento de pago del Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes, en virtud del artículo 320 inciso 1) del Código Fiscal (Ley Nº 10.397 t.o 2011 y mods.), que prevé este beneficio para las transmisiones gratuitas a favor del Estado Nacional, los Estados Provinciales, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, las Municipalidades, y sus organismos descentralizados o autárquicos.

TRATAMIENTO

A fin de dilucidar concretamente el planteo formulado, se estima que, de manera previa, debe profundizarse en las características de la operación para, luego, emitir opinión con relación al tratamiento tributario que corresponde otorgar a la misma.

I.- Naturaleza de la operación.

En este punto, cabe destacar que el supuesto de donación traído a consideración no sería, en sentido estricto, un acto a título gratuito, por cuanto resulta claro que la parte donataria concluye a su perfeccionamiento, “… a cambio de que la misma pueda hacer uso de manera gratuita de las instalaciones, una vez finalizadas las obras, para la organización de 20 (veinte) eventos en el plazo de de 3 (tres) años…”.

En tal orden de ideas, debe recordarse que el Código Civil, en su artículo 1826, establece que las donaciones pueden hacerse con cargo, en interés del donante (en el caso, la empresa), el cual puede consistir en una prestación cuyo cumplimiento se impone al donatario (en el particular, la fundación).

El artículo 1827 del citado ordenamiento de fondo, dispone: “Las donaciones con cargo de prestaciones apreciables en dinero, son regidas por las reglas relativas a los actos a título oneroso, en cuanto a la porción de los bienes dados, cuyo valor sea representado o absorbido por los cargos; y por las reglas relativas a las disposiciones por título gratuito, en cuanto al excedente del valor de los bienes, respecto a los cargos.”

Asimismo, la jurisprudencia ha señalado que: “… el cargo, como tal, es una obligación accesoria, personal, que se impone al adquirente de un derecho y que cuando es impuesto al donatario, muestra un fin de carácter oneroso de la donación, pues su incumplimiento funciona siempre como causa de revocación de ella” (CN Civ. A, 26-7-85 LL1985-D- 484).

A partir de tal contexto normativo e interpretativo, esta Autoridad de Aplicación ha resuelto que si una donación se realiza con cargo a los donatarios, la misma se vuelve un acto oneroso en la medida del cargo y, consecuentemente, debe abonarse el Impuesto de Sellos (conf. Informes Nº 87/02, 031/03, 18/04 y 42/11, entre otros).

Ahora bien, considerando la previsión ya transcripta del artículo 1827 del Código Civil, si resulta ser un acto oneroso en la media del cargo, no lo ha de ser respecto de lo que exceda el mismo. Ello lleva a la necesidad de evaluar la equivalencia de las prestaciones las que, en el presente caso, están constituidas por el dinero donado, por una parte, y el permiso de hacer los eventos, por la otra.

Por las razones expresadas hasta aquí, una primera conclusión preliminar se impone: el acto de donación analizado se encuentra alcanzado por el Impuesto de Sellos en la medida del cargo y, a todo evento, por el Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes en lo que exceda del mismo.

Desde la afirmación efectuada en el párrafo precedente, la necesidad de establecer el valor de las prestaciones, a fin de determinar la incidencia de los tributos mencionados, deviene imprescindible.

II.- Impuesto de Sellos.

El artículo 288 del Código Fiscal (Ley Nº 10.397 t.o 2011 y mods.). En efecto, es la citada prescripción legal la que posibilita, en el caso, estimar la medida del cargo establecido a favor de la donante. Así, dicha norma expresa: “… cuando el valor de los actos sea indeterminado, las partes estimarán dicho valor en el mismo instrumento; a tales efectos la estimación se fundará en el rendimiento de convenios y prestaciones similares anteriores; si no las hubiere, en los valores inferibles del negocio, inversiones, erogaciones y similares, vinculados al contrato; y a falta de ellos, en todo elemento de juicio de significación a este fin existente a la fecha de celebración del acto…”.

Como consecuencia de la aplicación de la disposición trascripta, se deberá determinar la equivalencia de las prestaciones o, dicho en los términos del artículo 1827 del Código Civil, “…la porción de los bienes dados (dinero donado), cuyo valor sea representado o absorbido por los cargos” (organización de 20 eventos).

Será dicha medida la que resultará alcanzada por el Impuesto de Sellos.

Expuesto lo anterior, corresponde adentrarse en las normas de exención que rigen en el gravamen referido.

En la especie, siendo que el sujeto beneficiario de la donación de dinero es la Fundación, debe indicarse que la referida institución no resulta ser un organismo estatal, razón por la cual no es de aplicación el artículo 296 inciso 1) del Código Fiscal (Ley Nº 10.397 t.o. 2011 y mods.), por cuanto la exención allí regulada comprende exclusivamente al Estado Nacional, las Provincias, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y las Municipalidades, sus organismos descentralizados y autárquicos.

Tampoco resulta aplicable la exención contenida en el artículo 297 inciso 31) del Código Fiscal (Ley Nº 10.397 t.o. 2011 y mods.), que alcanza a: “Las fundaciones, las asociaciones y sociedades civiles con personería jurídica, en las cuales el producido de sus actividades se afecte exclusivamente a los fines de su creación y que no distribuyan suma alguna del mismo entre asociados y socios, siempre que cumplan con las siguientes actividades: a) Salud pública, beneficencia y asistencia social gratuita. b) Bibliotecas públicas y actividades culturales. c) Enseñanza e investigación científica. d) Actividades deportivas. e) Servicio especializado en la rehabilitación de personas con capacidades diferentes y servicios de Talleres Protegidos y Centros de Día contemplados en la Ley Nº 10.592 y modificatorias”.

Según se extrae de su Estatuto Constitutivo, el objeto de la entidad del caso es “… prestar todo tipo de apoyo a los clubes fundadores para el mejor desenvolvimiento de sus actividades sociales, culturales y deportivas, y, en especial, construir y administrar el uso, por sí, o por intermedio de terceros, de un estadio deportivo para la práctica del fútbol cualquier otra disciplina…” (Artículo 3).

Por lo tanto, en la especie, corresponde ingresar el Impuesto de Sellos según lo establecido en las previsiones legales que lo regulan, y de conformidad a la interpretación aquí realizada.

III.- Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes.

Como ya se ha anticipado en términos generales (pto. I.- in fine), si luego de establecerse el valor de las prestaciones y consecuentes equivalencias, existiera un excedente, con relación al mismo resultaría procedente el Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes.

Ahora bien, debe descartarse en el caso la aplicación del artículo 320 inciso 1) del Código Fiscal (Ley Nº 10.397 t.o. 2011 y mods.), ya que dicha norma no contempla entre los sujetos exentos, a las fundaciones. En efecto, mediante la misma se libera del pago a: “1) Las transmisiones a favor del Estado Nacional, los estados provinciales, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, las municipalidades, y sus organismos descentralizados o autárquicos, y las donaciones, subsidios y subvenciones efectuadas por los mismos, salvo que realicen actos de comercio con la venta de bienes o prestación de servicios a terceros a título oneroso.”

No obstante, se considera procedente la exención a la luz de lo dispuesto en el inciso 2) del citado artículo 320, el que declara la dispensa del pago con relación a: “… 2) Las transmisiones a favor de las instituciones religiosas, de beneficencia, culturales, científicas, de salud pública o asistencia social gratuitas y de bien público, con personería jurídica, siempre que los bienes o derechos transmitidos se destinaren a los fines de su creación, en ningún caso se distribuyeran, directa ni indirectamente, entre sus socios o asociados y no obtuvieran sus recursos, en forma parcial o total, de la explotación de espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares.”

Como puede advertirse, entre los sujetos beneficiados por la exención se contempla a las “entidades de bien público”. Entre ellas, se encuentran las fundaciones (cf. criterio vertido en el Informe Nº 52/95), razón por la cual, desde el punto de vista subjetivo, en la especie se cumplimenta adecuadamente lo requerido por la norma. En cuanto a la exigencia legal de no obtener los recursos “… en forma total o parcial, de la explotación de espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares”, esta dependencia no advierte de las constancias obrantes en las actuaciones, que se lleven a cabo tal tipo de explotaciones. Es más, al respecto puede referirse específicamente a lo que prevé el Estatuto en lo concerniente al incremento de su patrimonio inicial, lo que acontecerá: “…  1) con las rentas que el mismo produzca; 2) con donaciones, herencias, legados que reciba; 3) con constituciones de los miembros; 4) con los derechos que perciba por la utilización del Estadio; 5) con todo otro ingreso que acepte el Consejo de Administración” (Artículo 5).

En razón de lo expuesto en este punto, corresponde afirmar que, ante la eventualidad de que exista un excedente entre el valor de los bienes dados en donación (dinero) y los respectivos cargos (organización de veinte eventos), la fundación, en su carácter de beneficiaria, no deberá ingresar el Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes.

CONCLUSIÓN

Sentado todo lo expresado, cabe concluir lo siguiente respecto del acto traído a consideración:

1. Respecto del Impuesto de Sellos: resulta alcanzado, en la medida del cargo establecido a favor del donante, el cual debe ser estimado mediante la aplicación de lo establecido en el artículo 288 del Código Fiscal (Ley Mº 10.397 t.o. 2011 y mods.).

2. Respecto del Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes: de existir un excedente no cubierto por los cargos, es procedente la norma de exención prevista en el artículo 320 inciso 2) del Código Fiscal (Ley Nº 10.397 t.o. 2011 y mods.).

 

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