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Escorihuela de Escorihuela, Adela s. Impuesto a los Réditos

Corte Suprema de Justicia de la Nación

05/08/1940

 

Opinión del Procurador General de la Nación

Por los fundamentos aducidos por el ministerio fiscal concordantes con la resolución de fs. 40/41, de la Dir. Gral. del Impuesto a los Réditos (expediente agregado por cuerda floja, E. 132, 3er. cuerpo), lo que doy por reproducido, pido a V. E. revoque la sentencia apelada y desestime en todas sus partes la presente demanda seguida contra la expresada Dirección por Adela E. de Escorihuela, sobre repetición de impuestos. Con costas. – Junio 16 de 1939. – Juan Álvarez.

 

Fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

Buenos Aires, agosto 5 de 1940. –

Considerando:

1º – La ley es clara al aceptar la amortización de inmuebles solamente cuando forman parte o son usados en el negocio; lo dice así el inc. c) del art. 23 de la ley 11.682 (t. o.) y lo repite el art. 10 de la ley 12.599 de Presupuesto general para 1940, en los siguientes términos: “Acláranse los arts. 11 y 23, inc. c) de la ley 11.682 (t. o.), en el sentido de que las amortizaciones para compensar el agotamiento, desgaste y destrucción «de los bienes usados en el negocio como locales de venta, fábricas u oficinas», sólo son deducibles en la tercera categoría de réditos”. La calificación genérica ratificada por la ejemplificación, no deja lugar a dudas y excluye, naturalmente, a los inmuebles destinados a habitación personal o a renta, por locación, del propietario.

2º – Pero el mismo artículo de la ley de presupuesto precedentemente citada, en su segunda parte certifica esa conclusión, pues dice: “A partir del lº de enero de 1940, la amortización del art. 23, inc. c) de la ley 11.682 (t. o.), se hará efectiva para todos los contribuyentes propietarios de edificios y construcciones cualquiera fuese la categoría en que se declare el rédito de esos inmuebles”. Antes de esa fecha, pues,. solamente los inmuebles usados en el negocio eran susceptibles de amortización por “agotamiento, desgaste y destrucción”.

3º – Siendo clara la ley, la pretensión de la actora sería viable únicamente en el caso de ser contraria a la Constitución nacional (art. 31), pero cualquiera que sea el criterio con que se la contemple en cuanto a su equidad, conveniencia o armonía económica, no puede sentenciarse que el legislador se haya excedido en el ejercicio de sus facultades discrecionales de orden orgánico y reglamentario, previstas en el art. 67 y concs. de la Carta fundamental de la República.

4º – La palabra “negocio” tiene, en el léxico oficial de la lengua, en el jurídico y en el común, varias acepciones, como ser “cualquier ocupación, empleo o trabajo”, “dependencia, pretensión, tratado o agencia”, “todo lo que es objeto o materia de una ocupación lucrativa o de interés, y la forma verbal de ese substantivo o sea “negociar”, tiene, asimismo, significados varios que van del tráfico comercial al trámite y manejo de expedientes políticos. Vulgarmente se habla de negocio de almacén, de tienda, de hotel, etc.; y es natural, entonces, que el legislador que empleó esa palabra la aclare dentro de la facultad indiscutible que la Constitución, la ley y la doctrina le reconocen, facultad que, como se ha visto en el precedente considerando es la invocada por el Congreso de acuerdo con el art. 4º del Código Civil.

5º – Lo confuso o, por lo menos, impreciso de la ley se corrobora por la experiencia de la misma, pues sólo una parte mínima de los propietarios de la primera categoría, que son los más en el país, ha gestionado -administrativa o judicialmente- la amortización que demanda la señora de Escorihuela y como, según lo advierten los economistas, el capital es muy sensible ante el agravio a sus fueros, es natural atribuir esa conformidad de los más, a una inteligencia de la ley diferente de la de los menos. Cualquiera que sea el equivocado, patente surge la existencia de una causa de esa equivocación que el Poder Legislativo ha querido hacer desaparecer.

6º – Por otra parte, no se advierte qué significado tendría la palabra “negocio” empleada en la ley -11.682, t. o., art. 23, inc. c)- referida a las casas destinadas a la habitación de sus dueños porque no podrían encuadrarse en ninguna de las acepciones de los diccionarios y del uso común.

Si formalmente el Congreso ha podido decir que aclara la ley y no se trata de “casos juzgados” como prevé el art. 4º del Código Civil, los jueces deben acatar esa manifestación de voluntad de un poder soberano sin discutir la pureza o precisión técnica del lenguaje empleado ni la oportunidad en que se ejercitó.

7º – Que tenidas en cuenta las precedentes consideraciones, carece de objeto discutir si los inmuebles, en general, se desgastan y desvalorizan, aparte la circunstancia bien notoria de la creciente valorización de la tierra en las ciudades de gran progreso, como Buenos Aires y Mendoza, que muchas veces compensa el desmedro de la edificación.

8º – Como lo advierte el procurador fiscal de Mendoza, puesto que la declaración de bienes y réditos debe hacerse anualmente, la actora podrá hacer en esas oportunidades las deducciones o retasas por amortización, según el estado real de sus bienes y su producido rentario, es decir “el beneficio neto” que menciona el art. 22 de la ley 11.682 (t. o.); evitándose así los cálculos apriorísticos que declararían muertos o aniquilados o destruidos edificios que siguen sirviendo eficazmente después de 50 y más años de vida. Además, si se exceptúan de impuesto las obras de conservación, y si no se ha argüido, ni menos demostrado la disminución de la renta, del valor locativo de los inmuebles de la señora Escorihuela, desde su construcción, no corresponde disminuir el impuesto calculado sobre esa base.

9º – Los demás fundamentos de la sentencia recurrida son arreglados a derecho, con excepción de las costas que, por la naturaleza del juicio y la razón para litigar que parcialmente se reconoce al fisco, deben ser pagadas por su orden.

 

En su mérito se reforma la sentencia apelada y se declara que la Nación debe devolver, dentro de 10 días de notificada, a Adela Escorihuela de Escorihuela, la suma pagada de más y que corresponde al rédito correspondiente ni valor de la claraboya, la mansarda y la amortización por calefacción; y se la revoca. en cuanto a amortización por desgaste de edificios; con los intereses a estilo de los que cobra el Banco de la Nación Argentina desde la notificación de la demanda. Sin costas. – Antonio Sagarna. – Luis Linares. – Francisco Ramos Mejía. – En disidencia: Roberto Repetto. – Benito A. Nazar Anchorena.

Disidencia

Considerando:

Que reducido a sus términos más simples, el problema en este litigio consiste en saber si la ley 11.682 autoriza o no a deducir de las entradas brutas procedentes de la explotación de campos y casas, la suma correspondiente a la amortización de la fuente. La solución debe buscarse especialmente en la interpretación que corresponde dar a los arts. 2º, 11 y 23, inc. c) de la ley 11.682 (t. o).

Que el primero previene que se entiende como rédito el remanente neto o sea el sobrante de las entradas o beneficios sobre los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar dichos réditos de acuerdo con los artículos de la ley. Importa esto establecer una norma general básica, aplicable por igual a las diferentes categorías de rentas especificadas en aquélla. Concorde con esto, debe observarse que sólo se logra la permanencia de la renta cuidando la de la fuente que la produce. Los vocablos “mantener” y “conservar” usados por el artículo en examen, traducen bien esa intención. Se conserva una cosa fuente en su ser, agregándole todos los cuidados requeridos por su propia naturaleza. En el sentido físico, ese cuidado se realiza con reparaciones tendientes a recuperar el desgaste reducido por la acción del tiempo y otras causas naturales de envejecimiento o desgaste, dentro de lo inevitablemente perecedero de todo objeto o fuente. En un sentido artificial o económico se obtiene la conservación de la fuente, y, por ende la de la renta aún contra el desmedro físico, por el procedimiento de la amortización que consiste en recuperar el capital invertido mediante la extracción anual de la renta de una pequeña cuota durante el lapso necesario para operar la compensación.

Que puede decirse con verdad que el art. 2º de la ley 11.682 se halla concebido y redactado en vista de la caducidad inevitable de la fuente que, como dice Allix y Lecerclé (ps. 16 y sigts.) impone a su poseedor la obligación de realizar los gastos necesarios tendientes a evitar la alteración o pérdida de la substancia de la cosa a medida que aquéllas se van produciendo y, también, la de procurar mediante la extracción periódica de una cantidad anual de las entradas brutas, la substitución de la fuente para cuando llegue su agotamiento.

Que este principio es esencial en todo sistema de impuesto a la renta donde se tome como base el remanente neto o sea, según los términos del citado art. 2º de la ley, el sobrante de las entradas o beneficios sobre los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar dichos réditos. La amortización, según eso, es la consecuencia forzosa de la condición de conservar la fuente y la renta, y se la aplica lo mismo a una máquina que a una casa, a una mina que a un bosque. Los gastos de conservación aun puntualmente realizados no pueden impedir la decrepitud de la fuente ni conferir a las cosas una perpetuidad de que, en el hecho, se encuentran desprovistas.

Que lo dicho expresa un concepto esencial de lo que significa un sistema impositivo concebido sobre la base de la “renta neta” adoptado por el art. 2º de la susodicha ley 11.682, y ello sería suficiente por si sólo para concluir que en cualquiera de las categorías de la renta organizadas por la ley, es indispensable deducir de la renta bruta, entre otras sumas, la que corresponde a la amortización de las múltiples partículas de capital con que anualmente sale mezclada la renta que fluye de la fuente.

Que la ley 11.682 no se ha limitado, sin embargo, a autorizar la amortización de la fuente en esta forma general. El art. 11, al ocuparse de los réditos de la primera categoría, ha dicho concretamente que de la renta bruta, real o presunta, correspondiente al producido de las casas y de los campos, se efectuarán las deducciones respectivas aplicándose las disposiciones pertinentes de los arts. 22 al 26 (t. o.).

Que es dentro de los artículos que corresponden a la tercera categoría donde se han intercalado, concentrándolas, las reglas del procedimiento que han de seguirse para determinar el beneficio neto. El art. 23 se ocupa de lo que corresponde deducir y el 24, para mayor claridad, puntualiza lo que no debo descontarse. El primero, en su inc. c), permite deducir de la renta bruta “las amortizaciones razonables para compensar el agotamiento, desgaste y destrucción de los bienes usados en el negocio incluyendo una asignación prudente por los que se hubieran hecho inservibles”.

Que combinando la remisión hecha por el art. 11 que alude a la manera de obtener el remanente neto en las rentas de la primera categoría, con la disposición de este inc. c) y lo ya dicho acerca de la técnica del impuesto en el sistema del remanente, no es dudoso el derecho del. contribuyente para extraer de la entrada bruta los gastos de amortización. Para negarlo, el fisco ha sostenido que el inciso transcripto sólo se aplica a los réditos del comercio y la industria, como lo muestra, dice, su propia letra, que se refiere “a los bienes usados en el negocio”.

Que este argumento contradice el texto expreso del art. 11 desde que él se remite a las disposiciones pertinentes del art. 23 para hacer las deducciones en la liquidación de impuestos sobre la renta del suelo y, por consiguiente, el inc. c) de este último, por imperio de la ley, se aplica tanto a los réditos de la primera como de la tercera categoría. La frase “bienes usados en el negocio” tampoco autoriza una interpretación restrictiva. El vocablo “negocio” no es sinónimo de comercio, fábrica o taller; gramaticalmente su sentido es mucho más amplio: significa de acuerdo con el diccionario, “cualquier ocupación, empleo o trabajo” o “todo lo que es objeto de una ocupación lucrativa o de interés”. Las actividades vinculadas a la explotación del suelo o de casas constituirían así, cabalmente, un negocio.

Que las casas habitadas por su dueño son también un negocio, una fuente, dentro de la técnica de la ley, desde que ellas producen renta (que se llama presunta) y pagan un impuesto sobre un valor y un alquiler fijado a tal fin.

Mucho más grave sería admitir que está facultado a deducir la amortización el propietario de un local que instala en él un comercio una industria y carece de ese mismo derecho el que lo habita con su familia. Y menos explicable sería todavía la discriminación que llevara a autorizar la amortización a quien alquilara su inmueble para instalar en él un comercio o una industria y no la permitiera cuando lo diera en alquiler para cualquier otro destino.

Que si a esto se agrega todavía que el art. 24 (t. o.), al enumerar las extracciones prohibidas no incluye en éstas los gastos de amortización, aludiendo, en cambio, en el inc. h) a inversiones de capital y a mejoras permanentes que se refieren a inmuebles, no queda en el espíritu ninguna duda de que la estructura, la letra y el espíritu de la ley concluyen en la solución anticipada de que la amortización es una suma necesaria para mantener y conservar la fuente y debe, por consiguiente, deducirse entre los gastos de la primera categoría.

Que no es óbice para esta conclusión la circunstancia de haberse dictado a fines del año pasado, una ley que se dice aclaratoria de la 11.682, la 12.599, y en cuya primera parte se agrega al texto de la anterior, a continuación del vocablo “negocio”, la frase “como locales de venta, fábricas u oficinas, sólo son deducibles en la tercera categoría de réditos”, con lo cual se niega que tales deducciones puedan hacerse en las rentas de la primera categoría. La segunda parte del artículo, vuelve a la interpretación auténtica de la ley que se dice aclarada, disponiendo que a partir del 1º de enero de 1940 se admitirán las deducciones por amortización para todos los propietarios de inmuebles o edificios. Y como este artículo comenzó a regir conjuntamente con la ley de presupuesto el 1º de enero de 1940, es fácil colegir que el mismo día la ley decía que no para el pasado y lo contrario para el futuro. Entre tanto, es patente que la ley 12.599, como se infiere de la observación anterior, sólo regiría para el pasado anulando o alterando situaciones procesales ya creadas.

Que en materia de leyes aclaratorias, esta Corte ha manifestado en un fallo reciente donde concurrían circunstancias semejantes a las de esta causa, “que la ley mencionada no es aclaratoria ni interpretativa de la 2127, sino francamente modificatoria, pues lo que se expresa en la segunda significa en el léxico lo contrario de lo dicho en la primera”, y agrega “las palabras, los tiempos y los modos de los verbos tienen un significado gramatical que ni los legisladores ni los jueces pueden modificar y menos para privar a los habitantes de derechos y garantías asegurados por la Constitución” (Fallos: t. 184, p. 620).

Que el punto de saber si la ley 12.599 es o no aclaratoria, tiene gran trascendencia para la solución de las cuestiones de derecho privado comprometidas en esta causa y, además, la tiene en el orden institucional, desde que el ejercicio de los poderes legislativos correspondientes al Congreso puede producir interferencias con los atribuidos al Poder Judicial. En efecto y en cuanto a lo primero, conforme a las opiniones de Aubry et Rau (t. 1, p. 60, notas 9 y 10); Demolombe (t. 5, p. 66); Escriche (núm. 11, vocablo “efecto retroactivo”); art. 4º del Código Civil y regla IV del título preliminar del cód. de comercio, las leyes aclaratorias que tienen por objeto interpretar el sentido de las leyes anteriores, forman parte integrante de éstas y se considera que llevan su misma data. Sólo se exceptúa “el caso ya juzgado”, como dice el art. 4º del Código Civil, o “definitivamente concluido”, según la expresión del Código de Comercio. Los juicios pendientes de sentencia quedarían, pues, afectados por las leyes aclaratorias.

Que podría suceder que en lugar de interpretar lo que era obscuro o dudoso, se dicten en el curso de la tramitación de una causa leyes que, bajo la apariencia de aclaratorias, alteren o modifiquen la situación creada a los litigantes por el cuasicontrato de la litiscontestación. Aquello mismo que no puede obtenerse por vía del efecto retroactivo, pues éste cuando se acuerda en las leyes es bajo la condición de no alterar los derechos que nacen de los contratos, se logra por medio de una ley a la cual se da el título de aclaratoria, aunque en verdad no lo sea. Por el empleo de tales leyes es factible resolver contiendas entregadas a la decisión de la justicia, con evidente invasión de un poder por el otro. De ahí el cuidado con que esta Corte ha señalado la condición característica de una ley aclaratoria: no decir lo contrario de lo dispuesto por la ley de cuya interpretación se trata, pues ni el legislador ni el juez tienen autoridad para atribuir a las palabras empleadas en el estatuto, un sentido contrario del que gramaticalmente les corresponde. La ley 12.599 (art. 10) no aclara una ley obscura; atribuye un sentido particular a un artículo de la 11.682, en mira sólo de su regresión hasta la fecha de esta última.

Que en considerandos anteriores se ha insistido sobre la claridad de la ley 11.682, en cuanto reconoce al contribuyente el derecho de deducir el valor de la amortización. Esa conclusión ha sido asentada, además, en las sentencias de 1ª y 2ª instancias traídas a la Corte por apelación, y así resulta, también, de la propia opinión de la Dir. de Réditos, como se desprende de los términos del decreto de 30 de diciembre de 1936. Lo confirma, por último el párrafo segundo de la llamada ley aclaratoria, al resolver que desde el 1º de enero de 1940 la deducción por amortización se hará en todas las categorías, retornando así, sin solución de continuidad, a la interpretación jurídica y gramatical de la ley 11.682.

Que de aplicarse tal ley al presente juicio, resuelto ya en dos instancias y pendiente de la tercera ante esta Corte, se violaría el principio de la división de los poderes establecido por los arts. 36, 86 y 94 de la Constitución Nacional (Fallos: t. 184, p. 620; t. 185, p. 32; Segovia, comentario al art. 4º del cód. civil; Willoughby, §1064 y 1058 y sigts.; Cooley, “Constitutional limitations”, ps. 134 y sigts.).

En su mérito y reproduciendo los fundamentos de la sentencia apelada, se la confirma en todas sus partes. – Roberto Repetto. – Benito A. Nazar Anchorena.

 

 

 

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