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Esamar S.A. – Bajamar S.A. – U.T.E. c. D.G.I. (T.F. 17562-I)

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala III

10/12/2009

 

Buenos Aires, diciembre 10 de 2009.

Considerando:

I. A fs. 316/319, la Sala A del Tribunal Fiscal confirmó, con costas, la resolución del 28/7/1999 por la que la D.G.I. determinó de oficio el impuesto a las ganancias por el período 1995, con intereses resarcitorios.

Desestimó en primer término la defensa de nulidad del acto administrativo opuesta por la actora al considerar que en el proceso de verificación no se vulneró el derecho de defensa del contribuyente, no siendo necesario impugnar la contabilidad de la empresa para efectuar la determinación con base presunta; resultando válido el acto administrativo. Desestimó también la nulidad con sustento en la aplicación de la ley 23.771, que el actor considera como ley penal más benigna, teniendo en cuenta que fue el juez federal de Río Gallegos el que ordenó a la AFIP efectuar el procedimiento de verificación en los términos del art. 18 de la ley 24.769.

En cuanto al fondo del asunto consideró que: a) la inspección efectuó un análisis de cada uno de los centros de costos elaborado por cada buque fiscalizado, representativo de la operatoria llevada a cabo por la recurrente, calculó el costo atribuible a la actividad descripta, determinando un valor inferior al declarado, b) Incumbe a quien impugna la determinación, probar los hechos que alega con documentación irrebatible. c) Las empresas del exterior, en su carácter de fletantes no cumplimentaron los requisitos para considerar la actividad como realizada con un responsable de un establecimiento permanente en el país, d) Agregó que los buques extranjeros desarrollan su actividad en la zona económica exclusiva de la República Argentina; por lo cual las operaciones se consideran realizadas en el interior de la República (conf. ley 24.543 y art. 10 del dec. reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias); y resulta inaplicable la ley 21.386 que aprobó el acuerdo de doble imposición con Japón, e) De conformidad al art. 9 de la ley de impuesto a las ganancias, el 10% de las sumas pagadas por empresas radicadas o constituidas en el país a armadores extranjeros por fletamento, constituyen ganancias netas de fuente argentina. El art. 87, inc. e) admite la deducción de gastos y comisiones incurridos en el extranjero, por lo que deben analizarse los comprobantes. En el caso, de acuerdo a los contratos, todos los gastos y costos están a cargo del armador extranjero y son pagados con la compensación pactada en el art. 10. f) No se presentaron comprobantes de los gastos en el exterior, por lo que se consideró el costo medio de la actividad, g) Analizó el informe pericial (fs. 234/238) y señaló que los gastos objetados estuvieron a cargo del beneficiario del exterior, que los cancela al efectuar la liquidación final, deduciendo los importes obtenidos por las ventas, h) Consideró correcta la imputación efectuada por el Fisco, conforme el art. 18 de la ley del impuesto a las Ganancias, ya que los pactos entre particulares no eximen a los agentes de retención de la obligación que le impone la ley. i) En cuanto a la procedencia de los intereses resarcitorios señaló que el actor no probó que la mora no le fuera imputable.

II. Apela la actora (fs. 326). Insiste en la nulidad del procedimiento fiscalizador ya que los inspectores descartaron la documentación de la U.T.E. Se queja de que el fallo no tuvo en cuenta que la pericia demuestra que los registros contables y la documentación respaldatoria no ofrecen reparos. Señala que resulta aplicable la ley 23.771 vigente al momento de la denuncia de la Aduana, que no permitía el dictado del acto determinativo mientras no existiera sentencia firme en la causa penal. Entiende por ello que toda la información requerida por la AFEP a la UTE resulta ilegal y vicia de nulidad el procedimiento. Agrega que de conformidad al dec. 1493/92 los buques de los armadores fletantes extranjeros deben ser inscriptos en el Registro, con derecho a ser considerados como buques de bandera nacional. Por ello entiende que la explotación de los buques extranjeros en el régimen de charteo del dec. 1493/92 constituye para la empresa armadora extranjera un “establecimiento permanente” en el país, conforme al art. 69, inc. b, de la ley del impuesto a las Ganancias y no deben ser considerados como beneficiarios del exterior. Agrega que la actividad de los buques extranjeros se desarrolla en la Zona Económica Exclusiva, es decir fuera del mar territorial y de la zona contigua, resultando aplicable el art. 5 de la ley 23.968, sin la modificación que introdujo el DNU 2623/91 que extendió la aplicación del sistema tributario a la zona contigua y a la ZEE, por ser inconstitucional. Agrega que la ley 24.543 que incorporó al derecho interno la Convención del Derecho del Mar de 1982, es posterior al dec. 2623/91, por lo que éste quedó tácitamente derogado. Cita jurisprudencia de la Corte Suprema en que se analizó la preeminencia de la Convención del Mar; por lo cual la ZEE no forma parte del territorio nacional. Agrega que también resulta inaplicable el dec. 103/97 que extiende la noción de territorio del art. 5 de la ley del impuesto a las Ganancias a la ZEE, en contradicción a la Convención sobre el Derecho del Mar. Por lo cual si la AFIP considera que los fletantes extranjeros no pueden ser considerados “establecimiento permanente” sino beneficiarios del exterior, en consecuencia sólo estarían gravadas las rentas que obtuviesen en el territorio nacional y no las obtenidas en la ZEE. Considera que el Tribunal Fiscal incurrió en un grave error en la interpretación de la realidad económica de la operación, la que no se aparta de lo que prevé el contrato en la cláusula 10 y en el art. 231 de la ley de Navegación. La inspección consideró la totalidad de los gastos incurridos, con la que se distorsiona el concepto de retención sobre pagos para convertirla en retención sobre gastos, muchos de los cuales son realizados en el país y están a cargo del fletador nacional, tal como se demostró con la pericia; resultando inaplicable el art. 87, inc. e) de la ley del impuesto a las ganancias y el art. 116 del reglamento que se refieren a los ajustes que se practicaron a las sociedades componentes de la UTE por sus rentas propias. Lo que debe determinarse son los gastos pagados a armadores extranjeros (conf. art. 9 de la ley del impuesto a las ganancias); detalla luego los rubros y las cláusulas contractuales en las que están considerados. Considera acreditado que la UTE paga gastos incurridos en el país a su nombre, con fondos propios y de acuerdo a lo previsto contractual mente. Insiste en la aplicación del Tratado aprobado por ley 21.386 (fs. 333/346).

III. El procedimiento de verificación se inició el 17/2/1997 (vide fs. 2 de las act. adm.), es decir, estando vigente la ley 24.769 (BO 15/1/97) que derogó la ley 23.771 (conf. art. 24); y se fundó su inicio en el art. 18, 3er. párrafo, que integra el Título V, referido a los Procedimientos Administrativo y Penal.

Por lo cual y tratándose de una norma de procedimiento resulta de aplicación inmediata, incluso a las causas pendientes (conf. C.S. “Fallos” 215:470; 317:499 consid. 4°; 326:295; Sala I, 15/5/2008 “Dimer SA c/DGI”)

Lo dicho lleva a desestimar la defensa de nulidad basada en la aplicación al caso del art. 18, 3er. párrafo de la ley 24.769, ya que esta norma integra el Título V, referido a los Procedimientos Administrativo y Penal, (en igual sentido se expidió este Tribunal en causa en sustancia análoga el 16 de noviembre pasado, in re “Foods Garden SA c/DGI”).

IV. Tampoco puede declararse la nulidad del acto determinativo por haberse utilizado el método de presunciones, ya que ni del art. 18 ni del 33 de la ley 11683, surge la obligación del Fisco de impugnar la contabilidad de la empresa con carácter previo a la utilización de presunciones. Además el último párrafo del art. 18, autoriza especialmente a la AFIP a la utilización de índices en forma combinada, la proyección de datos del contribuyente o de terceros que desarrollen una actividad similar, tal como ocurrió en el caso. Ello no solo ante la falta de contabilidad sino también ante la falta de comprobantes fehacientes; dejando a salvo el derecho del contribuyente de aportar pruebas concretas ante la inspección y luego en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal (conf. art. 173, ley 11.683).

Sin perjuicio de lo señalado, la materia imponible reconstruida a la luz de presunciones debe estar basada en una real razonabilidad, de modo tal que dichas presunciones tengan el poder de sustituir la materia declarada por el contribuyente; esto es, los signos de presunción deben permitir un control convincente de la declaración, (conf. Teresa Gómez y Carlos Folco “Procedimiento Tributario”, pag. 126 y sgtes., LL, 5ta. Ed.).

V. Conforme surge de las actuaciones administrativas, la actividad de la actora es la pesca en altura y la verificación que se le practicó es en su calidad de agente de retención a beneficiarios del exterior, por las sumas pagadas a los armadores extranjeros, por el fletamento de buques. La actividad la realiza con buques pateros extranjeros, que charteá bajo el régimen del dec. 1493/92.

La determinación se efectuó encuadrando la remuneración al fletante exterior, en los términos del art. 9°, 2do. párrafo de la ley de impuesto a las Ganancias, por el que se presume una ganancia neta imponible del 10% de los pagos realizados en concepto de canon de fletamento.

De los contratos de fletamento temporal (cuya traducción en copia se agrega a fs. 58/61 de las actuaciones administrativas) surge que se celebraron en los términos del dec. 1493/92 por un plazo de 12 meses, fijándose los gastos incurridos en la Argentina que serán por cuenta del Armador; se establece un canon por fletamento de u$s 10.000 por mes; y que la pesca se realiza en la Zona Económica Exclusiva.

VI. Ello sentado, no asiste razón al recurrente a considerar como pretende como “establecimiento permanente” a los fletantes extranjeros.

En efecto, el régimen jurídico previsto en el dec. 1493/92 (B.O. 24/8/92) crea el Registro de Buques y Artefactos Navales extranjeros, estableciendo que la inscripción se mantendrá por el tiempo del contrato (art. 4°); sin determinar el específico encuadramiento fiscal del fletante extranjero ni, en particular, que en relación con el impuesto a las Ganancias deba encuadrar en lo previsto en el art. 69, inc. b) de la ley del gravamen.

Asimismo, el art. 6 establece que los recursos pesqueros obtenidos por los buques extranjeros destinados al comercio exterior, serán considerados exportaciones argentinas.

Es decir, la norma a la cual se sujetó la actora no derogó ni explícita ni implícitamente el art. 9 de la ley de impuesto a las Ganancias, que legisla especialmente sobre el modo de aplicar dicho gravamen a la suma pagada a armadores extranjeros por el canon fijado como fletamento.

Además, la calificación fiscal de los armadores de buque extranjeros como “establecimiento permanente” no constituye una conducta absolutamente reglada que deba seguir la autoridad administrativa según lo dispuesto en el Dictamen 150/94 (DAT), como pretende la recurrente. En dicho dictamen, la autoridad fiscal se limitó a sostener que la condición de empresa, estable o establecimiento permanente constituye una “típica cuestión de hecho” en la cual, según cada caso, debe comprobarse si “se configuran a su respecto los requisitos legales y jurisprudenciales señalados que permitan corroborar la existencia de establecimiento permanente”.

Y, en el caso, además de que no se ha demostrado que las empresas extranjeras hubiesen solicitado dicho tratamiento fiscal, el examen de las circunstancias concretas, referidas al fletamento de buques extranjeros destinados a la pesca en la ZEE, aún cuando el ejercicio de la actividad exceda los seis meses, no permite constatar en los hechos la existencia de “instalaciones fijas”, tal como se sostuvo en el fallo recurrido (en igual sentido, SalaIV, 14/4/2009 “Salerno Hnos. SA-Fisch Management UTE c/DGI”).

VII Tampoco resulta admisible el argumento que la actora plantea en subsidio relativo a la ausencia de potestad tributaria de la Argentina sobre la Zona económica exclusiva, en relación a la actividad de los barcos fletados.

En efecto, la interpretación armónica del art. 9, 2do. párrafo de la ley del impuesto a las ganancias, que como ya se dijo no fue derogado por el dec. 1493/92 y los términos de esa norma relativos al tratamiento fiscal de los recursos pesqueros (art. 6, citado); y la propia conducta de la contribuyente, puesta de resalto en la resolución determinativa y en el fallo del Tribunal Fiscal, relativa a haber deducido gastos atribuibles a beneficiarios del exterior; llevan a desestimar el agravio respectivo.

VIII. El tratado de doble imposición con Japón, aprobado por ley 21.386, tampoco resulta aplicable al caso pues se refiere a eximir del impuesto a las ganancias, a las rentas o utilidades de empresas que se originen en el tráfico internacional marítimo o aéreo; y se especifica que esa expresión significa transporte de personas, mercaderías o correo entre un puerto o aeropuerto de Japón y otro de Argentina o de un tercer país. En tanto que los buques fletados, son como ya se dijo, buques póteros, realizan su actividad de pesca de calamares en la Zona económica exclusiva, en los términos del dec. 1493/92; por lo que la renta surgida de ese fletamento difiere de las rentas consideradas en el Convenio con Japón.

IX. En razón de lo decidido en los considerandos VI, VII y VIII, la determinación debe analizarse de conformidad a lo establecido en el art. 9 de la ley del impuesto, el 87, inc. e) y el art. 116 del decreto reglamentario.

Ello así, y aceptada la pertinencia de la determinación en base a presunciones (conf. Consid. IV), cabe recordar que es doctrina de esta Cámara, por sus diversas Salas, que de la apreciación efectuada por el Tribunal Fiscal de las circunstancias fácticas de la causa, en principio no corresponde apartarse dado los límites del recurso (conf. art. 86, inc. b, pto. 2, ley 11.683) salvo que se demuestre en ella un error grave que la descalifique (conf. C.S. “Fallos”: 300:985; 305:2261; esta Sala 26/8/2009 “Tigre Argentina SA” y sus citas).

En el caso, se trata de la apreciación de los gastos y costos que conforme a los contratos, están a cargo del armador extranjero y pagados por compensación, de acuerdo al art. 10 del contrato. Ello resultó corroborado en la pericia (vide fs. 234/238).

La existencia y cuantía de los servicios es imprescindible para qué puedan deducirse como gastos del impuesto a las ganancias; por lo que en este aspecto la apreciación del Tribunal Fiscal resulta acertada, al observarse la ausencia de comprobantes fehacientes; y teniendo en cuenta asimismo, que la AFIP admitió la existencia de parte de los gastos. A mayor abundamiento, los agravios no resultan suficientes para desvirtuar la carencia probatoria relativa a la sobre facturación.

VII. Por lo expuesto, se desestima el recurso de la actora y se confirma el fallo del Tribunal Fiscal, con costas de alzada a la actora.

Conociendo de los recursos de apelación interpuestos a fs. 327 y 329 contra las regulaciones de honorarios de fs. 325 a favor de la dirección letrada y representación de la parte demandada, atendiendo al mérito, eficacia y cal ¡dad de la labor desarrollada, así como los valores involucrados se confirman los emolumentos de los Dres. María Gabriela Mosqueira y Miguel Ángel Ailhade (arts. 6, 7, 9, 37 y 38 del Arancel).

Por la gestión ante esta Alzada, se regulan los honorarios de la dirección letrada y representación de la demandada, Dra. Nora Alvarez en la suma de tres mil doscientos pesos ($3.200) y al Dr. Carlos Alejandro Muzzio, en la suma de un mil doscientos pesos ($1.200) y a la dirección letrada y representación de la parte actora, Dres. Luis O. Codevilla y Aldo J. Codevilla en las sumas de dos mil doscientos cincuenta pesos ($2.250) y novecientos pesos ($900), respectivamente (art. 14 y citados del Arancel). —Jorge Esteban Argento. —Carlos Manuel Grecco. —Sergio Gustavo Fernández

 

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