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Ducilo S.A.

TFN, sala A

23/08/1982

 

AUTOS Y VISTOS:

 

El expediente N° 257-I, caratulado “DUCILO S.A. s/recurso de apelación – Impuesto a los Réditos”, y

 

RESULTANDO:

 

A – Que la recurrente interpone recurso de apelación contra tres resoluciones dictadas por la Dirección General Impositiva con fecha 12 de diciembre de 1975. La primera de ellas determinó de oficio sus obligaciones impositivas como contribuyente directo del Impuesto a los Débitos por los ejercicios 1967, 1968 y 1969. La segunda, por sus obligaciones como agente de retención en el mismo impuesto, años 1968 y 1969, y la tercera, por las que le correspondían en el Impuesto Sustitutivo del Gravamen a la Transmisión Gratuita de Bienes por los años 1967, 1968 y 1969.-

 

Que por su parte, y mediante las resoluciones que obran agregadas a fs. 122/124 de estos autos, el Fisco Nacional formuló allanamiento parcial con respecto a la determinación de oficio por el año 1967, efectuada en la primera de dichas resoluciones y allanamiento total con relación a las determinaciones del Impuesto Sustitutivo del Gravamen a la Transmisión Gratuita de Bienes por el mismo período de 1967, materias sobre las que recayó sentencia a fs. 146/147, aceptando dichos allanamientos y circunscribiéndose por ello la materia en litigio en la mencionada determinación de oficio del Impuesto a los Réditos (año 1967) al ajuste de ciertos rubros detallados en la correspondiente vista de cargos (fs. 452 y 462/466 del 3er. cuerpo de a.a.a.), a saber: a) comisiones pagadas al exterior; K) comisiones cobradas por atención de clientes; f) gastos por intereses abonados al exterior; i)parciales que registran la imputación a resultados de determinados ajustes por diferencias de cambio.-

 

Dichos ajustes totalizan una materia imponible en discusión de $5.164,98 a la que corresponde un impuesto de $1.705.-

 

Que a su vez, en la sentencia que luce a fs. 170/179 de autos, se rechazaron las excepciones previas de nulidad y cosa juzgada opuestas por la recurrente y que involucraban entre otros, los mencionados cargos, habiéndose dispuesto oportunamente la apertura a prueba de la causa, fs .182 y sobre la cual alegaron las partes a fs. 302/305 y fs.306/307 del 2do. Cuerpo de estos autos, pasando luego los mismos a sentencia (fs. 311) para decidir sobre las cuestiones de fondo pendientes.-

 

Que de acuerdo con el cumplimiento de las etapas precedentemente presentadas y teniendo en cuenta los agravios expresados por la apelante, corresponde pronunciarse sobre los siguientes puntos abarcados por el litigio: a) diferencias de valuación de inventarios de bienes de cambio omitidos, según afirma, por errores de la inspección y aceptados según el criterio de la resolución del organismo recaudador de fecha 12/12/75.-

 

b) Comisiones pagadas por exportación y por atención de clientes.-

 

c) Pagos especiales entre los que se encuentran principalmente el pago de gratificaciones denominadas “tipo B” que se abonaron al personal especializado de “Ducilo S.A..-

 

d) Intereses de préstamos abonados al exterior por adquisiciones de mercaderías en las que tuvo intervención de accionista mayoritario del apelante en el exterior E.I. Dupont de Nemours y Cía.-

 

e) Deducciones por diferencias de cambio relacionadas con deudas de Ducilo S.A. por reembolso de gastos e importaciones de mercaderías.-

 

f) Utilidades resultantes de la aplicación de certificados de cancelación de deudas tributarias.-

 

g) Incidencia en los ejercicios 1968 y 1969 de sumas percibidas en concepto de Impuestos Internos repetidos que se abonaron en ejercicios anteriores.

 

h) Deducciones impugnadas por gastos relacionados con el “Proyecto 1900”, consistente en la instalación de una planta petroquímica que no se concretó.-

 

i) Observaciones por la omisión de haber actuado como agente de retención, según le atribuye el organismo recaudador, por pagos efectuados a S.C.C.I. S.R.L. de Milán, Italia, conceptuadas como asesoramiento técnico y por presuntas utilidades giradas a E.I. Dupont de Nemours y Cía.-

 

j) Incidencia de los ajustes en el Impuesto Sustitutivo del Gravamen a la Transmisión Gratuita de Bienes.-

 

k) Sanciones aplicadas por las resoluciones apeladas.-

 

A.2 – Que con relación a los ajustes basados en la vinculación económica y relacionados con comisiones pagadas por la recurrente por exportación y percibidas por ella por atención de clientes, así como por pagos especiales que ha efectuado, aduce en síntesis que en lo atinente a las relaciones que pueden establecerse entre empresas vinculadas económicamente y sin entrar a examinar la validez de las conclusiones sustentadas por las denominadas teoría del órgano o de la comunidad de intereses que han tenido recepción en algunos pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, lo que interesa en sí dichos principios permiten dispensar a ciertas operaciones, entre una sociedad local y su accionista mayoritario del exterior un tratamiento fiscal distinto del que correspondería a dos entes que no tengan vinculación alguna, sin quebrantar principios fundamentales establecidos desde el comienzo de la implantación del Impuesto a los Réditos y mantenidos inalterables en el tiempo, los cuales consagran la localización de la fuente y que en la especie concurren a la solución del problema que se plantea una vez establecida (localizada) aquella fuente del rédito bruto con relación a la individualización de los gastos que inciden en esa fuente.-

 

Que en este aspecto menciona las normas contenidas en el art. 14 de la Ley de Impuesto a los Réditos, vigentes en los períodos fiscales por los que se efectuaron los ajustes, y las cuales establecían que la determinación del rédito neto de sucursales y filiales de empresas del extranjero se efectuaría a base de la contabilidad separada de las mismas y haciendo las rectificaciones necesarias para fijar los beneficios reales de estos establecimientos y que sólo a falta de contabilidad suficiente o cuando ella no refleje exactamente el beneficio neto de fuente argentina la Dirección podía considerar a los efectos del gravamen que filial o sucursal y casa matriz, forman una mitad económica para apreciar el rédito neto sujeto a gravamen.-

 

Que agrega que si bien este artículo no resultaba suficientemente claro, la contabilidad separada de filial o sucursal y accionista mayoritario o casa matriz equivale a admitir la posibilidad de que se registren créditos y débitos entre ellas, por lo cual la afirmación de que no puede existir en esos casos una relación de deudor y acreedor es contradictoria del texto legal. Por lo demás, cuando el artículo citado establece las bases para la determinación de los beneficios reales o el rédito neto sujeto al impuesto no puede referirse sino al rédito que surja de aplicar los correspondientes principios de la fuente y del rédito neto preceptuado por la ley por lo que en rigor, las dos variantes que en aquél se prevén se refieren a la determinación de la materia imponible entre una base cierta o que debe apreciarse.-

 

De ahí que en las relaciones de distintos entes ligados por una comunidad de intereses como la define el organismo recaudador, la realidad económica consagrada en la ley fiscal consiste en lograr que el resultado neto de fuente argentina de entes vinculados, sea el que se determina en un movimiento similar entre personas distintas e independientes.-

 

A.3 – Que en un todo de acuerdo con los principios invocados y en lo relativo a los ajustes por comisiones de exportación y atención de clientes, puntualiza que según las explicaciones que en su oportunidad se dieron al contestar la vista, se fundaban en el hecho de tratarse de operaciones entre “empresas que guardan relación de sujeción con la casa matriz, siendo pues distintas divisiones de un mismo conjunto económico…” por lo cual deja expresado al respecto que las contraprestaciones abonadas responden a una real prestación de servicios, conforme con los usos y costumbres de plaza.-

 

A.4 – Que en lo relacionado con los ajustes por conceptos de pagos especiales también deducidos en su balance impositivo, manifiesta que se trata de importes contabilizados en su mayor parte en la cuenta N| 831 “Pagos Especiales” y en montos no significativos en la cuenta 767-90 “Gastos Presidencia Varios”.-

 

Con respecto al primero de estos rubros aclara que las “escuetas y poco claras” explicaciones que suministró el organismo recaudador para justificar estas observaciones revelan “que no se ha captado claramente el mecanismo de funcionamiento de dichas cuentas, pues de otro modo no se explica cómo por un lado se reconozca que se trata de partidas destinadas al pago de gratificaciones al personal que se desempeña en la empresa y por otro lado que no se hayan considerado deducibles en su balance impositivo las sumas reintegradas por la firma del exterior” considerándose las disposiciones de dinero del accionista mayoritario para premiar a quienes cuidan de sus intereses colocados en el país.-

 

Agrega que también la resolución apelada no ha captado el funcionamiento del régimen de gratificaciones tipo B, siendo absolutamente inexacto que Ducilo S.A. actúe como agente distribuidor de su casa matriz respecto de dichas gratificaciones, pasando luego a explicar las características del sistema ratificado por la prueba documental aportada al contestar la vista. Este régimen quedó reglado y aprobado en una reunión del Directorio de Ducilo S.A. según consta en el acta N| 365 de fecha 11 de febrero de 1965, asentada en el libro respectivo y según el mismo, tales gratificaciones podían concederse a su personal en efectivo o en acciones ordinarias de E.I. Dupont de Nemours y Cía., Designándose a tal efecto un custodio de gratificaciones que obtendría de los distintos beneficiarios un poder que los obligaba a no negociar las acciones con que se las gratificaba y a cobrar para ellos todo dividendo de las mismas. La limitación al derecho de los beneficiarios tendía a asegurar el derecho de la compañía a readquirir aquellas acciones en el caso de que los beneficiarios dejaran de formar parte de su personal o si después de jubilado el beneficiario, el Directorio encontrara que ejercía intencionalmente alguna actividad perjudicial a los intereses de la empresa.-

 

En cuanto al pago, el custodio de gratificaciones abría una cuenta para cada beneficiario, acreditándole la cuarta parte de la gratificación en acciones y en efectivo y el saldo era acreditado a razón de 1/48 avo por cada mes completo de servicios. En caso de pérdida del saldo (impago) de las gratificaciones se liquidaba al beneficiario el fondo acreditado hasta el momento de su retiro y aquél era devuelto a la compañía. Las acciones de E.I Dupont de Nemours y Cía. estaban en el patrimonio de Ducilo S.A.-

 

Con referencia a las gratificaciones tipo B por el año 1969, explica que por el acta de Directorio N° 532, de fecha 18/2/69 se destinaron $ 707.000 para las mismas, en el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 1968.- Al cierre de dicho ejercicio (31/12/68) se contabilizaron con débito a la cuenta de resultados 831 “pagos especiales” y con crédito a la cuenta patrimonial 521 “provisión para pagos especiales”, la suma de $ 707.000 coincidente con la autorización acordada por el Directorio. En febrero de ese mismo año 1968, se registro un faltante de provisión para pagos especiales del ejercicio anterior por $ 9.464.32 que sumados a los $ 707.000 “completan el cargo total al ejercicio por $ 716.464.32, cifra impugnada por la inspección según el detalle del anexo a la vista confirmada por la determinación” (ver fs.57 de autos).-

 

En febrero y marzo de 1969 se cancela la cuenta de Provisión para Pagos Especiales por transferencia al custodio de gratificaciones por intermedio de E.I. Dupont de Nemours y Cía. por la suma de $ 310.464 y $ 396.536, respectivamente, a los que corresponde sumar el crédito de febrero de 1968 por $ 9.464.32, lo cual completaba la expresada cantidad de $ 716.464.32 imputada como se dijo a resultados en el ejercicio 1968, “para su distribución en la forma establecida según los términos del acta N° 363 del 11 de febrero de 1965”.-

 

Finalmente agrega que con lo referido “Ducilo” había implementado sus decisiones con respecto al otorgamiento de gratificaciones tipo B, en relación a un año determinado pues fijó el monto y resolvió su transferencia al custodio de gratificaciones y que “la continuidad del proceso se completa con la efectivización de las gratificaciones oportunamente otorgadas a favor de los beneficiarios, momento en que Ducilo S.A. daba cumplimiento a las obligaciones que, como agente de retención de Impuestos a los Réditos le competían”. Deja aclarado en este aspecto que en el año 1968, de acuerdo con las ya citadas estipulaciones del Acta de Directorio N° 363, el custodio de gratificaciones puso a disposición de los distintos beneficiarios la suma de $ 692.921,93

 

Con relación a las gratificaciones tipo B por el año 1969, especifica igualmente que por Acta del directorio N°564 de fecha 17 de febrero de 1970 se resolvió destinar la suma de $711.200 en el ejercicio terminado el 31/12/69, monto que figura registrado como provisión para pagos especiales al cierre de dicho ejercicio y que sumado al faltante de provisión del año anterior de $3.815,42 totalizan los $715.015,42 imputado a Pérdidas y Ganancias en el ejercicio de que se trata y transferido al fondo a cargo del custodio de gratificaciones en marzo de 1970, para su distribución en la forma prevista.

 

En el mismo año 1969 el custodio de gratificaciones abonó a los beneficiarios la suma total de $742.690,69, importe sobre el cual Ducilo S.A. en su condición de agente de retención retuvo el Impuesto a los Réditos que correspondía.

 

Concluye que estas gratificaciones constituían verdaderos gastos en beneficio de su personal con carácter de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar réditos de fuente argentina y deducibles por lo tanto en el balance impositivo y que lo único discutible podría ser el año al cual corresponde imputar el gasto, pudiendo haber en este aspecto dos posiciones posibles, a saber: a) en el año y por el monto sobre el que se constituye la provisión, que es el que ha seguido la actora, y b) en el año y por el monto en que se efectivizaron a los beneficiarios, que fue la posición que adoptó la propia D.G.I. al determinar de oficio las obligaciones impositivas por los años 1962 y 1967, apeladas ante este tribunal y a las fechas firmes en lo que a este aspecto se refiere.

 

Por ello, aduce, resulta inexplicable que se varíe tan sustancialmente el criterio adoptado con anterioridad “tergiversando la verdadera y real naturaleza de gasto computable” que corresponde atribuir a las gratificaciones cuestionadas.

 

Hace notar además, que la adopción de uno a otro de los criterios señalados no arroja en la práctica diferencias de significación y aún en definitiva se compensan, pues si se toma en el año 1968 los $716.464,32, computados por Ducilo S.A. contra los $692.921,93 que corresponderían según el segundo criterio, el ajuste neto a favor del fisco sería de $23.542,69, en tanto que en el año 1969, la cifra computada en el balance es de $715.015,42 contra los $742.690,69 que correspondería tomar según el criterio de la D.G.I. a que se ha hecho referencia y que en este caso arrojaría una diferencia a favor del contribuyente de $27.675,27.-

 

A.5 – Que otro de los conceptos motivo de la impugnación de los que se agravia la apelante está constituído por los intereses que abonó el Export Import Bank of Washington EXIMBANK) Y EL First National City Bank of New York sobre bienes de capital que dichas instituciones le concedieron para la importación de bienes de capital que fueron adquiridos en el exterior por E.I. Dupont de Nemours y Cía.-

 

Expresa que con relación a dichos cargos en la vista que oportunamente se corriera se dijo que en virtud de la vinculación que une a la apelante con su casa matriz del exterior, el pago de los intereses de los préstamos gestionados para obtener la restitución o compensación de un aporte transitorio, redistribución de bienes de la casa matriz, representa un gasto de capital y por lo tanto, no deducible por no guardar relación con la producción, mantenimiento o conservación del rédito de fuente argentina.-

 

Observa que los considerando de la resolución apelada no hacen mención alguna a este ajuste ni intentan contestar los argumentos opuestos al contestar dicha vista, siendo razonable suponer que el organismo recaudador, por aplicación de doctrinas jurisprudenciales sobre vinculación económica, ya no se conforman con sujetar la relación entre entes vinculados a las reglas que regulan el aporte de capital y las remesas de utilidades, sino que pretende transformar una compra de bienes de uso en un aporte transitorio de capital.-

 

Sostiene que la importación de bienes, origen de dichas operaciones, fue objeto de trámites para amparar la importación de dichos bienes con arreglo a las normas del decreto ley N°5.339/63 relativas al equipamiento industrial del país, que obligaban a convenir su pago diferido y que el programa de equipamiento de la empresa dio lugar a un total de compras en el exterior por U$S 2.600.271,72, de los cuales sólo U$S 385.017,85, fueron destinados a compras hechas por E.I. Dupont de Nemours S.A. lo que arroja una relación del 14,85% para éstas últimas tal como fue comprobado por los inspectores y que si se tienen en cuenta las conclusiones del punto c) de la prueba pericial rendida oportunamente, de ese porcentual del 14,85% U$S 171.174 o sea el 44,33% corresponde a facturas de la casa matriz que vinieron acompañadas por la factura del proveedor original. Explica que Ducilo S.A. utilizaba el conocimiento técnico y de mercado que poseía su accionista mayoritario, lo cual fue lo que motivó compras por su cuenta y orden resultando que ni jurídica ni económicamente aquél hizo ni tuvo intención de hacer un aporte transitorio.

 

De todo ello se concluye que los réditos a que se recurrió Ducilo S.A. constituyeron un recurso financiero y genuino al que legítimamente recurrió con el aval del entonces Banco Industrial de la República Argentina.-

 

A.6 – Que con relación a otro de los rubros que componen el ajuste, consistente en la impugnación de la deducción por diferencias de cambio, indica que las mismas responden a deudas por tres conceptos, a saber: a) reembolso de gastos; b) comisiones por atención de clientes y c) importación de mercaderías.- Que respecto del primero de ellos, dice que E.I. Dupont de Nemours realizó en el año 1967 determinados gastos por cuenta y orden de Ducilo S.A. que debieron ser reembolsados. La real magnitud de gastos en pesos argentinos está dada, lógicamente, por el monto de la deuda original, más la diferencia que se produce al momento del pago y no equivale a ningún beneficio para el acreedor del exterior que es pagado con la misma cantidad de moneda convenida.

 

Que en cuanto a las comisiones por atención de clientes, Ducilo S.A. cobró y pagó comisiones por aquel concepto, del exterior o al exterior, resultando esta cuestión tan clara como la del caso anterior respecto a que si los pesos argentinos son la única moneda hábil para cuantificar los resultados de una empresa radicada en el país, la ganancia o pérdida estará determinada por los pesos argentinos que en definitiva se cobren o desembolsen sin que ello altere en lo más mínimo la situación del beneficiario o pagador.-

 

Que con referencia al último de estos puntos, a saber el que se relaciona con el pago de importaciones, sostiene que sería una injusticia afirmar que las diferencias de cambio originadas en importaciones entre una empresa local y su accionista mayoritario del exterior no son computables en el balance impositivo del Impuesto a los Réditos, que equivaldría en primer lugar a que dos contribuyentes pudieran llegar a tener distintos costos computables para la determinación de sus resultados impositivos.-

 

Agrega que los pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ya citados, se refieren a prestaciones financieras o tecnológicas que no son equiparables a operaciones de compraventa de mercaderías o de bienes de capital y destaca que no se ha impugnado la verdadera naturaleza jurídica de la compraventa realizada sino que se ataca el mayor gasto producido por la diferencia de cambio no resultando justificable el temperamento que una empresa local del país no pueda celebrar contratos de compraventa con su accionista mayoritario del exterior pero aún así, el tratamiento de las diferencias de cambio no puede variar cualquiera sea el encuadramiento jurídico que se otorgue al suministro de bienes, ya que si el precio original en pesos argentinos es un costo deducible no se advierte con qué argumentos puede sustentarse que las diferencias de cambio no integran ese costo o podrían ser objeto de un tratamiento diferente, pues las mayores erogaciones no benefician a la empresa extranjera que siempre recibe la misma cantidad de moneda extranjera originalmente convenida.-

 

Que la adecuada dilucidación del caso exige tener en cuenta las normas de los arts. 9° inc. B) y 69 de la Ley de Impuesto a los Réditos, en cuanto a que los réditos que los exportadores del exterior obtienen por la simple introducción de bienes al país son de fuente extranjera y que el rédito del importador local estará dado por su venta en pesos menos el costo también en pesos que recibe del exportador del exterior calculado al tipo de cambio al día de pago. En suma, no habiéndose impugnado el tratamiento otorgado al costo original de los bienes en cuestión, las diferencias de cambio son parte natural de ese precio y deben ser consideradas como un gasto deducible por una sana, razonable y elemental interpretación de la ley fiscal y de la realidad económica incontrastable.-

 

A.7 – Que en lo referente a los cargos por haber considerado materia imponible las diferencias entre el valor de compra y el valor nominal de los documentos de cancelación de deuda que la apelante adquirió en plaza para aplicar como parte de pago de sus obligaciones fiscales, se agravia porque el único fundamento tendiente a justificar esta pretensión consiste en que las operaciones respectivas han tenido “evidente ánimo de lucro y propósito comercial”, modificándose en la resolución apelada aquel argumento apoyándose en el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación de fecha 5/8/75, donde se sostuvo que la característica fundamental de los valores mobiliarios es que devengan una renta fija o variable, características que no tienen los certificados de cancelación de deuda.-

 

Cuestiona la doctrina fijada por el Alto Tribunal, argumentando que la función o causa de la emisión es irrelevante en la definición de valor mobiliario y sostiene como ya lo ha hecho en oportunidades anteriores, que para resolver la cuestión planteada deben dilucidarse dos aspectos, a saber: 1° si la utilidad generada por estas operaciones se encuentra comprendida o no en la exención establecida por el art. 19 inc. t) de la ley 11.682; y 2°) si dicha utilidad constituye o no un rédito o ganancia de capital.-

 

En cuanto al primero de ellos insiste en su posición ya manifestada en cuanto a que dichos certificados son valores mobiliarios. En cuanto al segundo aspecto, la adquisición de los certificados y su posterior aplicación al pago de obligaciones fiscales por sí sola no define la cuestión, pues sería necesario que se complementara con la compraventa, cambio o disposición de tales valores, no habiéndose comprobado que la apelante haya revendido los certificados, que sólo aplicó al pago de ciertos impuestos, no representando la aplicación directa de los mismos un acto de disposición de bienes sino el cobro de un crédito aunque éste se produzca por vía de compensación.-

 

A.8 – Que en lo referente a los ajustes por Impuestos Internos repetidos, expresa que durante los años 1957 y 1962, Ducilo ingresó sin causa determinadas sumas en concepto de Impuestos Internos por los cuales inició oportunamente las acciones de repetición, obteniendo la devolución de los importes ingresados de más en los años 1968, por $228.506 y 1969 por $1.731.784.-

 

Agrega que ha seguido invariablemente para la imputación de sus réditos y gastos en el balance impositivo el sistema de lo devengado y por ello, al presentar las declaraciones juradas de este gravamen consideró como no computables a efectos de la determinación de la materia imponible las sumas en cuestión, entendiendo que eran imputables a los períodos en que se devengaban es decir, entre 1957 y 1962, períodos que a la fecha del recupero de los impuestos ya se hallaban prescriptos.-

 

Los inspectores actuantes no compartieron es temperamento ofreciendo como único argumento en apoyo de su posición, que dichos importes fueron considerados al confeccionar los balances impositivos de 1957 a 1962 como verdaderas deducciones de la materia imponible y por ello su recuperación debe concurrir a formar parte de la materia gravada en el momento de su efectivización. Sostiene que el origen de la confusión en que incurre el fisco en esta materia se encuentra en el concepto de lo devengado, que a su criterio debe relacionarse con la idea de su exigibilidad.

 

En la especie, el derecho al recupero del Impuesto Interno existía en toda su plenitud desde el mismo momento en que produjo su ingreso a las arcas fiscales, es decir, que el cobro del rédito no hace nacer el derecho en el momento de la devolución de las sumas objeto de la repetición pues existía con anterioridad, de manera que el pronunciamiento recaído en la repetición no creó ningún derecho, limitándose a reconocer los que existían con anterioridad y sólo lo convirtió en exigible.-

 

Prueba de ello es que en cumplimiento de expresas normas legales se imponga al fisco la obligación de pagar intereses, resarcimiento que sólo puede resultar procedente si se admite que el derecho era preexistente con anterioridad. Por tal razón las sumas de Impuestos Internos recuperadas por Ducilo S.A. como consecuencia de un recurso de repetición, siguiendo el método de lo devengado, deben ser imputadas a los períodos 1957 y 1962, los cuales en los años 1968 y 1969, en que el fisco hizo efectiva la deducción, estaban prescriptas.-

 

A.9 – Que también se agravia por el tratamiento dispensado por la inspección a la deducción que ha efectuado en su balance impositivo de los gastos para la instalación de una planta petroquímica. Según las explicaciones que suministra en su escrito de interposición del recurso el tema en discusión en este punto es el de la deducibilidad en su balance impositivo de los gastos incurridos en los estudios previos para la evaluación técnica y económica de un negocio en proyecto, aplicados a estudios y diseños y maquinarias y equipos (ver f.90 de autos) para producir la materia prima necesaria para fabricar el hilado del nylon. La idea de ese proyecto surgió a raíz de que la empresa adquirió las materias primas a terceros, dándose la posibilidad de haber obtenido ganancias en el caso de que el costo de fabricación hubiera podido resultar más bajo que el precio de adquisición de dichas materias primas. Por tal razón, argumenta, estos gastos responden de un modo innegable al concepto de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar los réditos siendo por otra parte normales dentro de toda actividad empresaria y la sola afirmación de que no serían deducibles los gastos incurridos a efectos de poner en marcha una actividad que no llegara a ser exitosa importaría suponer que la Ley 11.682 sólo quiere participar de los negocios que tienen éxito, lo cual vendría a estar, en definitiva, en pugna con la admisibilidad de los quebrantos.-

 

Por eso sostiene que cuando el fisco considera que las inversiones para estudiar la viabilidad de un negocio son una inversión de capital dice una verdad a medias “pues Ducilo realizó más tarde la deducción de lo gastado cuando el proyecto resultó inconveniente, o sea cuando la inversión realizada dejó de tener valor, cuando dejó de ser un activo. Es el consumo o desaparición de la inversión lo que se dedujo…”.-

 

Concluye este aspecto tratado reiterado que por las razones que ha expuesto se desprende que los gastos incurridos por ella en el Proyecto 1900 encuadran en el carácter de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar réditos, puesto que una etapa innegablemente necesaria para la explotación de cualquier negocio o actividad productora de réditos es el estudio de lo que se hará y de sus probables resultados afirmando que “si bien esos gastos previos son activos o sea inversiones de capital (en forma de gastos de organización o gastos diferidos) no deducibles en el momento de efectuarlos, sí son deducibles en forma de amortizaciones como toda inversión de capital o sea como todo activo en la medida de su desgaste o en los plazos que fije la ley”. Aún resultaría irrelevante que el negocio proyectado tuviera o no relación con otros negocios del contribuyente, puntualizando que no es ésta la situación de Ducilo S.A. pues de todos modos, fracasado el negocio esos gastos son deducibles como quebranto neto en el balance impositivo global del contribuyente.-

 

A.10 – Con respecto a los cargos formulados por la omisión de actuar como agente de retención aduce tres defensas, a saber:

 

La primera de ellas consiste en la defensa de prescripción, sosteniendo que con arreglo a las previsiones establecidas por el art. 54 inc. A) de la Ley 11.683, las acciones y poderes del fisco con relación al cumplimiento de las obligaciones por las retenciones que debieron efectuarse hasta el año 1969 prescribieron el 1° de enero de 1975, por cuanto no eran aplicables al caso las ampliaciones de los plazos de prescripción que debían producirse el 31 de diciembre de 1974, conforme lo establecido por las Leyes Nros. 20.626 y 20.904.-

 

Esta interpretación se sustenta en que la ampliación de dichos plazos de prescripción se dio con relación a los impuestos contemplados en la Ley 20.532 de regularización fiscal, a las que aquellas otras leyes se remitieron, y tal como quedó reconocido en el art. 4° de la Resolución General N°1573 del propio organismo recaudador, el régimen de regularización fiscal no alcanzaba a los agentes de retención.-

 

La segunda de las defensas que opone la recurrente en este aspecto se relaciona con las sumas giradas o abonadas en el exterior en concepto de pagos efectuados por la empresa S.I.C.I. de Milán, Italia, como consecuencia del contrato firmado con ésta el 17 de mayo de 1968.-

 

Explica sobre este particular que en el año 1968 Ducilo S.A. adquirió la planta de manufactura de hilados de nylon a una firma local, que era a su vez poseedora de información tecnológica sobre ciertas manufacturas de propiedad de la referida empresa S.I.C.I.-

 

Por esta razón se suscribió el mencionado contrato de fecha 17 de mayo de 1968 conviniéndose dos tipos de prestaciones bien diferenciadas con la empresa del exterior, las cuales se encuentran establecidas en las cláusulas, 1ra. y 2da. De este contrato, que en copia se encuentra agregada a las actuaciones administrativas.-

 

Por la cláusula 1ra. la empresa extranjera habría de instruir en el exterior a un número de técnicos de Ducilo S.A. sobre los detalles del funcionamiento de los equipos y los procesos para la manufactura a que se ha hecho referencia suministrándose además los manuales, diseños, instrucciones de operación y experiencias e informaciones y sus limitaciones necesarias para la correcta y eficiente operación de los equipos y procesos antes mencionados. Por estas prestaciones “Ducilo S.S.” abonó la suma fija de U$S 1.400.000.-

 

En virtud de la cláusula segunda en cambio, S.I.C.I. administraría a Ducilo S.A. asesoramiento técnico permanente durante los tres años del contrato comprometiéndose: 1°) evacuar toda consulta que se le formulare; 2°) informar sobre mejoras y cambios susceptibles de introducir en los procesos; 3°) realizar visitas a la fábrica de Ducilo S.A. con el objeto de evaluar resultados y prestar asistencia para la solución de problemas. Por este asesoramiento se abonaron U$S 830.000 sobre los que se practicaron las correspondientes retenciones.-

 

Las diferencias planteadas se refieren a la otra cantidad de U$S 1.400.000 sobre la cual el organismo recaudador pretende el ingreso de las retenciones sin advertir que entre una y otra hipótesis existen sustanciales diferencias ya que las prestaciones de la cláusula 1ra. revestirían para la beneficiaria de los pagos, a criterio de la recurrente, rédito de fuente extranjera no comprendido en el impuesto local, pues la capacitación del personal así como la entrega de documentación (manuales, diseños e instrucciones) fue una tarea desarrollada por S.I.C.I. íntegramente en el exterior.-

 

Fundamenta su criterio en diferenciaciones doctrinarias que conceptúan el asesoramiento como el consejo o dictamen técnico que no puede equipararse a la venta o locación del conocimiento como bien intangible, porque en este último caso no se enseña o aconseja al comprador o al locatario sino que se le proveen datos para utilizarlos según el propio juicio del prestatario. Por último, dice que la tercera de sus objeciones sobre estos cargos se refiere a presuntas utilidades giradas a E.I. Dupont de Nemours y Cía. por: a) asesoramiento técnico y b) regalías pagadas, rubros que fueron objeto de regularización en los términos de la ley 20.532 “habiéndose formulado como corresponde la respectiva imputación de la renta neta sujeta a impuesto omitida y regularizada, motivo por el cual…el cargo que aquí se trata quedó comprendido en la regularización (art. 35 de la resolución D.G.I. 1573)”.-

 

A.11 – Con referencia al Impuesto Sustitutivo del Gravamen a la Transmisión Gratuita de Bienes, manifiesta que Ducilo S.A. ha optado por imputar contra las diferencias impuesto determinadas (año 1967, $163.769, causa N° 7691; año 1968, $176.586; año 1979 $14.490), los montos del impuesto omitido regularizado en los términos de la ley 20.532 (según detalle formularios 146 y 146/1 presentados ante la D.G.I.). No obstante, con relación al año 1968 calcula una diferencia de impuesto de $3.902 a favor de la D.G.I., como consecuencia de las diversas partidas activas y pasivas que registran las cuentas de su accionista mayoritario E.I. Dupont de Nemours y Cía., aduciendo que su cómputo a los fines de la determinación del capital gravado con el Impuesto Sustitutivo resulta procedente “por las sólidas razones expuestas al formular los descargos pertinentes en el Impuesto a los Réditos”.-

 

A.12 – Que en cuanto a las asignaciones que aplican las resoluciones apeladas, reguladas en un (1) tanto sobre las diferencias de impuesto atribuídas y en el 20% por las omisiones de actuar como agente de retención que también se le imputan, opone en primer lugar la defensa de prescripción con relación a los años 1967 y 1968 con fundamento en que la prórroga de los plazos de prescripción establecida por la ley 20.904, no alcanza las multas por el principio de reserva de las leyes penales y porque no se verifica el supuesto de interrupción de la prescripción por la comisión de nuevas infracciones, como lo sostiene el organismo recaudador, dado que no puede interrumpirse una prescripción que ha sucedido.-

 

En cuanto a la cuestión de fondo, pasa luego a referirse a la calificación de dolosa que ha merecido su conducta por parte del organismo recaudador, atribuyendo arbitrariedad a este criterio por cuanto afirma entre otras razones, que las disconformidades observadas tienen su raíz en las simples y razonables diferencias de criterios en la aplicación de las leyes tributarias, que nunca se ha ocultado el carácter de accionista mayoritario que tiene la firma E.I. Dupont de Nemours y Cía. del exterior y que los elementos de juicio que dieron lugar a los cargos fueron extraídos de su propia documentación y registraciones contables, lo cual tampoco en modo alguno puede revelar la posibilidad de ocultaciones o maniobras tendientes a eludir el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.-

 

En cuanto al 20% regulado por la omisión de actuar como agente de retención, se remite a los fundamentos de los descargos presentados, los cuales demuestran la existencia de un error excusable.-

 

A.13 – Por último pide que eventualmente se declare la improcedencia de los intereses previstos por el art.129 de la ley 11.683, t.o. en 1974, teniendo en cuenta las fundadas razones que tenía para considerar improcedentes los cargos formulados.-

 

B.1 – Que al contestar el recurso sobre el Fisco Nacional señala en primer lugar, en cuanto al fondo de la cuestión planteada, que la defensa de la apelante está dirigida, en términos generales a descartar la teoría del órgano de la comunidad de intereses en el presente caso, a la cual no controvierte, dando relevancia en cambio al principio de la fuente y citando en apoyo de su criterio el art. 14 de la ley 11.683 y sus mod.-

 

Que estas argumentaciones señalan la estrecha vinculación de subordinación de la firma local con las vinculadas del exterior que confirma la indudable primacía que en este caso tiene la teoría del órgano sobre la determinación de la fuente. Destaca la obligación que viene impuesta por los arts. 12 y 13 de la Ley 11.683 que obligan a ceñirse a la realidad económica y este criterio ha sido aceptado por la jurisprudencia de la Corte Suprema en los casos Parke Davis, Mellor Goodwin y Ford Motor Argentina.-

 

Que por otra parte el art. 14 citado no es de aplicación para los períodos cuestionados sino para períodos posteriores a su sanción y que por tal razón, no resultan admisibles las detracciones de sumas abonadas por comisiones y atención de clientes.-

 

B.2 – Que en cuanto a las gratificaciones del tipo B, pagadas a cierto personal, el apartamiento del criterio adoptado con relación a ellas se justifica porque teniendo en cuenta el mecanismo de esas retribuciones no se pudo concluir sino en que Ducilo S.A. actuaba como un mero distribuidor de su casa matriz E.I. Dupont de Nemours, respecto de tales gratificaciones.

 

B.3 – Con relación a los intereses abonados a las instituciones crediticias del exterior antes mencionadas, no se hizo lugar a la deducción por cuanto obedecían a compras efectuadas a su accionista mayoritario y porque con arreglo al principio de la vinculación económica los accesorios del crédito de aquel accionista constituyen un gasto de capital no deducible, agregando que no se advierte la razón para que Ducilo S.A. solicitara la intermediación de aquél en una compra si contaba inclusive con avales bancarios.-

 

B.4 – Que en lo referente a los rubros Diferencias de Cambio relacionados con a) reembolso de gastos; b) comisiones por atención de clientes y c) importación de mercaderías reitera el punto de vista fiscal en cuanto sostiene que habida cuenta de las relaciones entre el apelante y su accionista mayoritario, no resultan admisibles las deducciones por tal concepto, toda vez que por aplicación de la propia jurisprudencia de la Corte Suprema, las relaciones entre dichos entes sólo pueden conceptuarse como prestaciones de aportes y utilidades y en las que la equivalencia entre la moneda argentina y la extranjera debe establecerse a la fecha en que los bienes se incorporan al patrimonio de la filial.-

 

B.6 – Que con relación al rubro certificados de cancelación de deuda, la asimilación a valores mobiliarios que pretende el accionante ha sido desvirtuada, como ella misma lo reconoce, por la Corte Suprema de Justicia en la causa “Centenera Fábrica Sudamericana de Envases” en su sentencia de fecha5/8/65, al establecer las diferencias existentes entre una y otra clase de documentos.-

 

B.7 – Que en lo atinente a la no inclusión en los años 1968 y 1969, de las sumas percibidas en concepto de Impuestos Internos repetidos por pagos anteriores, al referirse la resolución cuestionada a la obligación jurídica de pagar o al derecho de cobrar, como los momentos en que se configura el devengamiento, toma en cuenta aquella situación que recién tiene lugar al quedar firme el acto administrativo correspondiente y es por ello también que la prescripción opuesta no puede prosperar.

 

Que ello es así, por cuanto el haber hecho lugar a la repetición de impuestos significa que los mismos no se han devengado por el período en que se imputaron y mal podría sostenerse que el devengamiento corresponde a períodos prescriptos.-

 

B.8 – Que por último expresa que con relación al Impuesto a los Réditos se ha controvertido el tratamiento a dispensar a los gastos de instalación de una planta petroquímica, correspondiendo reiterar en ese aspecto que el hecho de haber quedado sin efecto el proyecto respectivo no constituye de por sí la causa de la deducción de tales gastos, pues ocurre que los mismos no tienen la posibilidad de ser considerados gastos para obtener, mantener o conservar un bien que produce réditos y que de tal manera no se encuentra comprendido en los supuestos de deducción, de interpretación forzosamente restrictiva.-

 

B.9 – Que respecto de las observaciones formuladas por la omisión de haber actuado como agente de retención que se le atribuye, aduce en primer término que debe rechazarse la defensa de prescripción que opone la apelante, fundada en que la prórroga de sus términos establecida por las leyes 20.626 y 20.904, no alcanza a los agentes de retención en el Impuesto a los Réditos.-

 

Sus argumentaciones serían admisibles si existiera una categoría específica de impuestos que se denominara agentes de retención, lo que no es así, pues en la especie se trata del mismo impuesto que se abona por una vía específica, lo cual constituye una simple modalidad de pago que no cambia su naturaleza.-

 

Sobre las retenciones que de acuerdo con el temperamento fiscal debieron practicarse sobre las sumas de U$S 1.400.000 que la apelante abonara a la firma S.I.C.I. de Milán, Italia, por la instrucción a técnicos de aquélla, sostiene que la distinción que pretende la apelante de estar frente a un caso de capacitación de personas físicas y no de asesoramiento técnico, constituye una hábil dialéctica que no logra rebatir la aseveración de que la instrucción o el asesoramiento no puede ser prestado sino a personas físicas y que entonces Ducilo S.A. abonó dicho asesoramiento a funcionarios suyos en la inteligencia de que el mismo iba a redundar en provecho suyo y no por cierto para que aquellos funcionarios enriquecidos con las enseñanzas recibidas, las aplicaran en su provecho propio.-

 

Se trata pues, de una de las numerosas modalidades de asesoramiento previstas por el art. 62 inc. 1) de la ley 11.682, t.o. en 1968, complementada con la entrega de material bibliográfico, etc.-

 

En otros términos, el asesoramiento o instrucción a los técnicos es el asesoramiento o instrucción a Ducilo S.A..-

 

B.10 – Que en lo tocante al Impuesto Sustitutivo, manifiesta que habiéndose desistido de las pretensiones del fisco por el año 1967 y en lo que respecta a los años 1968 y 1969 por los que la causa debe continuar, los distintos aspectos se hallan vinculados con el Impuesto a los Réditos por lo que cabe hacer remisión a los argumentos expuestos al contestar el recurso correspondiente a dicho impuesto.-

 

B.11 – Que en lo referente a los agravios de la apelante por las multas que se le impusieron, pasa a referirse en primer término a la defensa de prescripción sosteniendo que aún cuando se convenga que las disposiciones legales antes mencionadas no hayan prorrogado los términos de prescripción para la acción penal o la pena, lo cual no se niega, la afirmación de no ser aplicable al caso lo dispuesto por el art. 64 inc. 1° de la ley 11.683, dado que la interrupción de la prescripción no se produce cuando ha transcurrido el término legal respectivo, resulta inexacta.-

 

Ello es así por cuanto la interrupción por comisión de nuevas infracciones se refiere a un hecho concreto o sea a la existencia de aquéllas, lo cual no necesita hallarse instrumentado en forma legal bastando que se cometan nuevos ilícitos aunque éstos sean detectados y sancionados con posterioridad para que la interrupción haya tenido lugar.-

 

Por lo tanto las infracciones del año 1968 “suspenden” (interrumpen) la prescripción de las del año 1967 y las de año 1969 las de los dos años aludidos precedentemente , de modo que el término para todas comenzó a correr el 1° de enero de 1971.-

 

Que en el aspecto de las argumentaciones de la actora consistentes en afirmar que no se han configurado los extremos exigidos por los arts. 44, 45 y 46 de la Ley 11.683, t.o. en 1974, afirma que si la doctrina de la corte Suprema de Justicia reiteradamente citada es aplicable al caso, las sanciones deben ser rigurosamente confirmadas pues la dualidad aparente entre la actora y su accionista mayoritario por una parte no obedece al propósito de defraudar al fisco, ya que en la práctica no se concibe la existencia de relaciones jurídicas verdaderamente bilaterales y sinalagmáticas.-

 

Por lo demás la pretensión de calificar como instrucción individual a sus funcionarios lo que es a todas luces un asesoramiento técnico, no es aceptable como error de hecho en una empresa de la envergadura de la actora.-

 

Por tal razón, las multas impuestas que en cada caso se han graduado en el mínimo legal, deben ser confirmadas.

 

 y CONSIDERANDO:

 

I. CONJUNTO ECONÓMICO – COMISIONES, INTERESES Y AJUSTES POR DIFERENCIAS DE CAMBIO.

 

Que corresponde tratar en primer término los ajustes a que se refieren los siguientes puntos enumerados precedentemente en la reseña de agravios de la apelante, a saber:

 

b) Comisiones pagadas por exportación y por atención de clientes;

 

d) Intereses de préstamos abonados al exterior por adquisición de mercaderías en las que tuvo intervención el accionista mayoritario de la apelante en el exterior, E.I. Dupont de Nemours y Cía.;

 

e) Deducciones por diferencias de cambio relacionadas con deudas de Ducilo S.A., por reembolso de gastos e importación de mercaderías;

 

Que en lo referente a las comisiones pagadas al exterior se aclara que son abonadas a empresas de un mismo conjunto económico por atención de clientes de la firma local correspondiente a diversas empresas beneficiarias del exterior, que son entes consolidados de propiedad de E.I. Dupont de Nemours y Cía. de los Estados Unidos de Norteamérica, afirmación ratificada por la apelante en nota que se encuentra agregada a fs. 433 del 3er. Cuerpo de antecedentes administrativos (ver fs. 437 de dichos antecedentes).-

 

Que los intereses pagados al exterior son los que se abonaron a los entes financieros internacionales que menciona la actora (Export-Import Bank of Washington y First National City Bank of New York) y que efectivamente, tal como ella lo manifestaba han tenido su origen en la financiación de compras que efectuara a su accionista mayoritario.

 

Que las diferencias de cambio consideradas como pérdidas del ejercicio tuvieron su origen en deudas de Ducilo S.A. con otras vinculadas, E.I. Dupont de Nemours y Cía. (E.E.U.U.), Dupont International (Suiza) y Dupont de Venezuela C.A. teniendo su origen las que quedan en discusión en: reembolso de gastos, pagos de importaciones, pagos de comisiones por exportación (atención de clientes), agregándose en el informe respectivo, que a tales diferencias se les dio el tratamiento de accesorios del contrato principal “en virtud de la unidad económica y por aplicación del aceptado principio del aporte y la utilidad (punto 1 .8. del informe de la Inspección de fecha 1/6/75, fs. 438 del 3er. Cuerpo de antecedentes administrativos).

 

Que además y como fundamentación legal del carácter general para realizar todos los ajustes que han sido cuestionados, se dejó aclarado que de los antecedentes reunidos durante el curso de la verificación surgían evidentes indicios de subordinación de la empresa local con E.I. Dupont de Nemours y Cía. de Estados Unidos de Norteamérica y que si a ello se le agregaban circunstancias tales como el control permanente ejercido por aquella empresa poseedora el 72,75% del total de las acciones emitidas por Ducilo S.A. la provisión de materias primas principales y maquinarias, las retribuciones especiales a Directores de alto nivel ordenadas desde el exterior, el estudio y aprobación de proyectos de expansión efectuados también en el extranjero, la asistencia técnica permanente y pago de regalías…” cabe concluir que entre dichas empresas existe una estrecha comunidad de intereses que, para el presente caso, resulta compatible con el principio de conjunto previsto por la ley (ver Capítulo III del informe de la Inspección citado, fs. 439 y 440 del 3er.Cuerpo de antecedentes administrativos).

 

Que a más de las explicaciones dadas por la apelante en su recurso, y de las consideraciones generalizadas sobre estos aspectos en discusión vertidas por el Fisco en su escrito de contestación, corresponde señalar también las características que tienen los hechos del sub-lite según resultan identificados a través de las comprobaciones de la Inspección, las cuales se encuentran sintetizadas en el ya citado informe de dicha dependencia agregado a fs. 437/440 del 3er.Cuerpo de antecedentes administrativos agregados.

 

Que tal como queda definida la cuestión planteada en el sub-lite con referencia a estas impugnaciones su solución dependerá de un criterio dentro del que tenga relevancia la entidad de los hechos que dan lugar a aquéllas, definidos como normales o anormales según las transacciones que acostumbran a celebrar sujetos independientes o por el contrario que tal diferenciación resulte inoperante como consecuencia de la aplicación de pautas que, al desconocer la diferenciación sujetiva tributaria de los entes intervinientes lleva a rectificar por ello, ciertos resultados patrimoniales.

 

Que en este aspecto cabe destacar que el enunciado criterio de apreciación de la existencia o no de una unidad económica entre filial y entidad extranjera, no deja de ser congruente con aquellas características de la operatoria entre entes vinculados, según los datos que corresponden o no a resoluciones que tienen lugar entre sujetos independientes, pues en todo caso esta última situación resulta ser el dato indiciario más vehemente.

 

Pero aquí cabe asimismo la importante observación de que no se enerva por ello el principio establecido desde antiguo en la ley al que dicha pauta sirve, de que el rédito de las sucursales y filiales se determina a base de su contabilidad separada y que sólo cuando no se refleje exactamente el beneficio neto de fuente argentina, se podrá considerar que filial y sucursal forman una unidad económica.

 

Que sobre esta cuestión ha de manifestarse en primer término que, contrariamente a lo que sostiene el Sr. Representante Fiscal en punto al criterio de la normalidad o anormalidad de las operaciones que tienen lugar entre entes vinculados, que no puede trazarse una diferenciación tajante entre las situaciones anteriores y posteriores a la vigencia de la ley del impuesto a las ganancias, pues con referencia a los criterios que entran en juego en la materia en debate no se advierten cambios significativos que pudieran poner en discusión la vigencia de dicho principio, tal como lo consagraba el art. 14 de la Ley N° 11.682, cuando preceptuaba, lo mismo que su correlativo actual, con algunas diferencias no significativas -y aún más si se tienen en cuenta las reformas de la Ley N° 21.481- que el rédito (o ganancia) de las sucursales o filiales se debe determinar a base de contabilidad separada y que sólo cuando no se refleje exactamente el beneficio neto de fuente argentina se podrá considerar a tales efectos que filial y sucursal forman una unidad económica.

 

Que como se ha dicho, puede advertirse sin dificultad que el enunciado criterio de la existencia o no de una “unidad económica” entre filial y entidad extranjera no deja de ser congruente con aquellas características de la operatoria entre entes vinculados, apreciadas según los datos que tienen lugar entre sujetos independientes, pues en todo caso esta última situación resulta ser un indicio vehemente para descubrir la verdadera índole de los actos, relaciones y situaciones económicas que efectivamente realicen o persigan los sujetos de las obligaciones tributarias. Pero la mera relación de empresa dominante, o la que surge de la posesión del capital de la empresa del país no se contrapone, o mejor, no modifica ni subordina el concepto de la fuente (por su ubicación territorial) que adopta nuestra legislación, de manera que nada puede concebirse fuera de la noción del aporte y de la utilidad, porque entonces dejarían de tener sentido las propias alternativas que da el art. 14 de la ley, a saber, tratamiento de las operaciones o bien como sujetos independientes o bien según el criterio del aporte y la utilidad. Tampoco tendría cabida la preceptiva establecida en la primer parte de dicho artículo cuando para establecer la ganancia parte de la contabilidad separada de los entes vinculados y sólo en el caso de que sus registros contables no permitan establecer la ganancia neta de fuente argentina “se podrá” considerar que aquéllos forman una unidad económica, lo cual es también otra manera de conducir al criterio del aporte y la utilidad.

 

Todo ello revela de una manera evidente que la idea de la vinculación económica para los efectos que disciplina este artículo, apunta a una referencia que es de operatoria o dinámica, vale decir, a las características que puede revelar el quehacer “en sí mismo” de dos sujetos formalmente diferenciados y en nada tiene en cuenta la organización de actividades que pueden concebirse unitariamente a través de la composición del capital (empresas transnacionales).-

 

De ahí que si bien las pautas de la actividad apreciada según las características establecidas entre sujetos independientes no puede ser descartada, esta preceptiva no tiene otro significado que el de contemplar adecuadamente, en el fondo, los fenómenos de simulación o aplicación de estructuras jurídicas inapropiadas a la verdad naturaleza de la relación económica subyacente (v.g. subfacturaciones, falsos préstamos, utilidades encubiertas, etc.).-

 

Que ha sido concordantemente con todas estas razones que en diversos pronunciamientos de este Tribunal, entre otros, emitidos en las causas: N°271-I, “Monsanto Argentina s/apelación -réditos, réditos (agente de retención) y S.T.G.B.” sentencia del doctor Francisco Martínez de fecha 27/10/78, cuya doctrina ha sido ratificada en otras posteriores, expte. N°297-I “Cía. Embotelladora Argentina S.A.”, sentencia A-95 de fecha 23/11/79, se ha dicho que existen en la ley que crea el impuesto, una serie de disposiciones aplicables a los períodos en discusión de conformidad con las cuales la utilidad de fuente nacional atribuible a las sociedades del país filiales de empresas extranjeras debe determinarse, de igual modo que en la hipótesis de sucursales, sea a base del llamado método directo, como lo preceptuaba el art. 14 de la ley 11.682 (contabilidad separada) o atendiendo a la utilización de la técnica indirecta de la liquidación del beneficio comercial o industrial de esas entidades o sucursales, pues el mismo texto legal preceptuaba que a falta de contabilidad suficiente o cuando ella no reflejara exactamente el beneficio neto de fuente argentina, se podría considerar qué filial y sucursal formaban una unidad económica para apreciar el rédito neto sujeto a gravamen.-

 

Que con relación al método indirecto de liquidación también se dejó aclarado que el art. 12 del reglamento de la ley disponía con bastante claridad que al establecimiento filial o sucursal se le imputaría el resultado que se hubiera obtenido por empresas independientes que se dediquen a idéntica o similar explotación y que paralelamente con este principio, el art. 9° inc. B) de la ley establecía que en supuesto de importación de mercaderías para su industrialización o reventa por una sociedad del país dependiente o dominada por la vendedora, los precios mayoristas vigentes en el lugar de origen más los costos de seguro y flete del ya citado art. 14 de la ley de infería, contrariamente a lo que podría hacer pensar un examen superficial de la regla que él estableció, que el legislador no ha prescindido de la personalidad jurídica de la sociedad constituida en la república dependiente de una entidad extranjera dominante, sea para acoger la llamada teoría del órgano, sea para adoptar una aplicación modificada de dicha teoría, ni se había dejado de lado esa personalidad para atribuir el beneficio a la sociedad madre extranjera renunciando al principio de territorialidad (localización territorial) de la fuente, o “con el vano intento de sujetarla al gravamen del país de la filial por las utilidades obtenidas en la República”.-

 

Por el contrario, aquel método indirecto de averiguación de la ganancia de la entidad subsidiaria nacional sólo perseguía su determinación, cuando así correspondiera, a partir del beneficio total del conjunto para repartirlo conforme algún criterio razonable como podría ser la cuantía del capital de cada empresa o las cifras de ventas de cada una.

 

Pero nada habla en aquel último párrafo del art. 14 de la ley 11.682 que autorizara a concluir que quedaba suprimida la condición de sujeto autónomo de derechos que el ordenamiento de fondo reconoce a los organismos aquí constituidos ni a prescindir, de una manera u otra, de las relaciones jurídicas concertadas entre las filiales y la empresa madre extranjera.-

 

Que asimismo y al igual que en aquellas situaciones tratadas en dicho pronunciamiento, en la presente causa el fisco no ha afirmado en momento alguno que se está en presencia de la hipótesis prevista en ese párrafo final, o sea aquélla en que el rédito de fuente nacional no pueda establecerse atendiendo a la contabilidad separada de la entidad filial del país.-

 

Que también como ya ha quedado establecido con relación al problema de las diferencias de cambio, “no cabe negar a la recurrente el derecho que otorgaba el art. 53 de la Ley 11.682, antes de la reforma introducida por la Ley 14.909 y que a falta de impugnación al respecto por parte de la Dirección General Impositiva, ha de estarse necesariamente al sistema de opción que establecían las normas respectivas.-

 

Que por las razones precedentemente expuestas corresponde desestimar los cargos formulados por estos conceptos.-

 

Que en lo referente al tratamiento de los gastos por asesoramiento técnico y regalías pagadas (años 1968 y 1969) atento a la manifestación formulada por la actora en su escrito de interposición del recurso, fs. 99, referida al acogimiento a los beneficios de la Ley 20.532, la cual no ha sido cuestionada por el fisco, no cabe emitir pronunciamiento alguno sobre esta materia.-

 

II – PAGOS ESPECIALES – GRATIFICACIONES “TIPO B”

 

Que con relación a la impugnación de los gastos por pagos de las denominadas gratificaciones “Tipo B”, la resolución recurrida afirma que las erogaciones contabilizadas en las cuentas N° 831 Pagos Especiales y 767-90 Gastos de Presidencia-Varios, se efectuaron para abonar a E.I. Dupont de Nemours y Cía. por servicios de personal especializado y reembolso de gratificaciones que la firma del exterior realiza a personal de Ducilo S.A. “no constituyen gastos originados en la actividad productiva local” ni se han considerado deducibles las sumas reintegradas por (a) la firma del exterior siendo disposiciones de dinero que efectúa el accionista mayoritario para “premiar a quienes cuidan de sus intereses colocados en el país” y que Ducilo S.A. actúa como agente distribuidor de premios a dependientes suyos por cuenta y orden de la casa matriz y por motivaciones que no guardan una directa vinculación con el proceso productivo de la filial país.-

 

Como se recordará, en el escrito de responde del Fisco Nacional se reitera esta posición al afirmarse que el criterio adoptado por dichas gratificaciones se justificaba porque teniendo en cuenta su mecanismo no se pudo concluir sino en que Ducilo S.A. actuaba como mero distribuidor de su casa matriz.-

 

Que por otra parte, en el alegato de bien probado de fs. 306/307 el Fisco, tras insistir que tales gratificaciones no son abonadas al personal de Ducilo S.A. sino al de Dupont y ser ésta última quien concreta la adjudicación de éstas, agrega que no cambia tal situación el hecho de surgir de la prueba en análisis que Ducilo S.A. gira los fondos para concretarlas, pues no es esta última circunstancia la que decide en definitiva si los gastos son o no deducibles sino que ello depende de establecer si de las probanzas arrimadas -que no surgen concretamente- las tareas desempeñadas por los beneficiarios que se hallan en el exterior permiten vincularlas con el proceso productivo de la recurrente, pues recién así tendrían el carácter de gastos para obtener, mantener y conservar réditos.

 

En este aspecto, no se han localizado contratos o documento alguno de carácter obligacional para Ducilo S.A. con respecto a dichas gratificaciones.

 

Que en síntesis, el único mérito de la prueba consiste en un aspecto excluido de la litis, es decir: que las gratificaciones fueron abonadas de acuerdo a una determinada operatoria, pera ello en modo alguno lleva a concluir que la deducción haya sido incorrectamente rechazada por el Fisco.

 

Que no obstante tales aseveraciones cabe advertir en primer término, que las probanzas arrimadas a fs. 194/293 desvirtúan las consideraciones en que se basó el Fisco Nacional para formular sus observaciones, pues contrariamente a aquéllas, no se trata de retribuciones pagadas al personal de Ducilo S.A. por el accionista mayoritario del exterior y “a quienes cuidaban de sus intereses en el país” actuando en tales casos la empresa local como un mero agente distribuidor de tales rentas, sino que los datos arrimados permiten inferir que antes bien, era la empresa Dupont la que en tales situaciones actuaba como agente distribuidos, a través de la intervención del custodio de gratificaciones, y que las erogaciones correspondientes eran soportadas por el patrimonio de la entidad mencionada en primer término.-

 

Que por su parte la afirmación sobre la inexistencia de documentos de carácter obligacional para Ducilo S.A. respecto del pago de Gratificaciones “tipo B”, no tienen en cuenta que el acta de Directorio N° 365 de fecha 11 de febrero de 1965 que dispuso el pago de las citadas gratificaciones a su personal, constituye una decisión adoptada por uno de los órganos de voluntad del ente, representativa de una determinación con valor autónomo y cuya consideración no puede omitirse por ser uno de los elementos que concurren a fijar el contenido de las relaciones jurídicas que dan lugar a aquellos pagos.-

 

Que por último, el argumento de que las probanzas arrimadas podrían acreditar a lo más la existencia de una operatoria determinada sin que prueben por sí mismas la realización de tareas vinculadas con el proceso productivo de la recurrente ni desvirtúan por ello el rechazo de las deducciones efectuadas, no condicen con los datos que surgen del informe pericial producido a fs. 22/41 del Cuerpo de antecedentes administrativos (agente de retención). En efecto, tanto los beneficiarios de las gratificaciones “Tipo b” pagadas en los períodos en discusión (1968 y 1969) que en las traducciones de los comprobantes de contabilidad agregados a fs. 267/292 figuran ubicados en E.E.U.U. como los que se dan ubicados en Ducilo S.A., vg.: Henry L. Bunker, Douglas Duncan, James S. Hickson, Thomas A. Casadevall, Robert Bickling, Edward M. Cooper, coinciden con los nombres de las listas que se acompañaron al informe pericial mencionado, en los que se detallan sus cargos, a saber: Henry L. Bunker, Gerente de División Diseños; Douglas R. Duncan, Gerente de División Desarrollo; James S. Hickson, Gerente Producción Div. Celofán “Freon”; Thomas A. Casadevall, Director de Finanzas; Charles R. Bickling, Gerente Planeamiento, Departamento Producción; Edward M. Cooper, Vicepresidente Ejecutivo. Algunos de ellos, ubicados como personal no en relación de dependencia o en relación de dependencia (Luis C. Pryor) (Carlos R. Monsegur) figuran con asignación Especial (Entrenamiento E.E.U.U.).-

 

Que por lo demás las tardías observaciones que formula el fisco en su alegato no podrían conducir eventualmente sino a una alternativa ambigua, puesto que de admitir la hipótesis de que un personal (o alguno) radicado en el exterior no podría vincularse con el proceso productivo de la empresa local, tampoco hubiera podido estar al cuidado de los intereses colocados en el país del accionista mayoritario extranjero. Ello tendría que haber llevado en su momento, dentro de una sana práctica administrativa, a profundizar el examen de la procedencia de las retenciones practicadas al personal en relación con la vinculación de la fuente productora del rédito, a diferencia de la actitud fiscal que no formuló reparo alguno en tal aspecto, por cuanto hubiera correspondido compensar los pagos efectuados en exceso con las omisiones atribuidas en el mismo rubro omisión de retenciones por otros conceptos.

 

Que por último y si bien la doctrina de nuestros tribunales ha establecido la obligación de los contribuyentes de probar aún más allá de sus registros y comprobantes contables según sean las circunstancias que pongan en evidencia el ejercicio de las atribuciones de verificación y fiscalización de las obligaciones tributarias, tal inversión de la carga de la prueba no puede extremarse cuando los datos indiciarios que se examinan son verosímiles y concordantes, pues ello no importa el apartamiento de su apreciación según las reglas de la sana crítica y de acuerdo con la experiencia que el juez tiene del mundo y de las cosas.

 

Que en cuanto a la oportunidad en que corresponde incluir estas retenciones en el balance impositivo, debe confirmarse el temperamento que aplicó en años anteriores la Dirección General Impositiva, según lo manifiesta la recurrente, y que tiene en cuenta el momento e que se produce el efectivo pago de las gratificaciones a sus beneficiarios.

 

III – UTILIDADES POR CERTIFICADOS DE CANCELACIÓN DE DEUDAS TRIBUTARIAS.

 

Que en lo relativo a las observaciones por no haber considerado en los balances impositivos las utilidades provenientes de la negociación de certificados de cancelación de deudas es de observar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido reiteradamente que los títulos de cuya transferencia surge un beneficio exento de acuerdo con las disposiciones contenidas en el art. 19 inc. t) de la Ley 11.682, t.o. en 1968, son los que presentan como características comunes, entre otras, la circunstancia de que se emiten en serie y correspondan a la finalidad de obtención de capitales por las entidades que los otorgan, los otorgan, particularidades que son extrañas a los certificados y documentos de cancelación de deudas y certificados de reintegro de impuestos, razón por la cual no cabe considerar exenta del Impuesto a los Réditos la utilidad que en forma habitual se obtiene de su negociación (ver entre otros “The Coca Cola Exp.Corporation (suc. argentina), sentencia de fecha 23 de diciembre de 1980).

 

Que en cuanto al requisito de la habitualidad, se halla suficientemente acreditado según las circunstancias que obran en los a.a. que corren por cuerda, que la recurrente ha realizado en forma continuada esas operaciones durante los años 1963 a 1969 (ver fs.169 del 1er. Cuerpo de a.a. fs.287 y 389 del 2do. Cuerpo y fs.443 del 3er. Cuerpo).-

 

Que en lo atinente a las objeciones que la apelante formula adicionalmente a este criterio consistentes en que tales operaciones deberían tener como propósito la comercialización de dichos valores (adquisición y reventa) para estar grabados con el Impuesto a los Réditos y no su aplicación directa al pago de deudas impositivas como lo ha hecho, cabe manifestar que el criterio que hace corresponder esas operaciones a la fuente productora del rédito, no es tanto su repetición o la forma como se realizan, sino su cabal inserción dentro del giro de las actividades comerciales de la empresa, puesto que los propósitos buscados no son otros que mejorar de alguna manera y en mayor y menor medida los resultados del ejercicio (conf. “Alberto T. López, El Impuesto a los Réditos T.I.pág.20, Enrique J. Reig, Impuesto a la Renta pág.50”).-

 

Que es por tales consideraciones que no pueden desecharse las apreciaciones del organismo recaudador en este aspecto cuando afirma que aquellos documentos fueron adquiridos “con evidente ánimo de lucro y propósito comercial aunque no figure dentro de las actividades específicas a desarrollar por la firma” (ver fs. 389/390 del 2do. cuerpo de a.a.).-

 

Que en tal virtud corresponde confirmar estos cargos.

 

IV IMPUESTOS INTERNOS REPETIDOS

 

Que en lo relativo a los Impuestos Internos abonados demás durante los años 1957 y 1962 y cuyo cómputo la inspección consideró que debía ser efectuado en los ejercicios 1968 y 1969 que corresponden al momento en que se obtuvo su devolución, cabe tener presente en primer término que ésta situación se encontró normada en su momento en las prescripciones contenidas en el art.15 de la reglamentación de la ley Impuesto a los Réditos (conf.dto.178/58) las cuales establecían que las diferencias de impuestos provenientes de ajustes se computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o paguen, según fuese el método, devengado o percibido, adoptado por el contribuyente.-

 

Tales preceptos pasaron a ser incorporados, luego, al propio texto de la Ley del Impuesto a las Ganancias Nº 20.628, en virtud de las modificaciones que le introdujera el art.1º punto 8º de la Ley 21.481, gravamen que, como es sabido, sustituyera al anterior sobre los réditos mediante la institución de un régimen de características enteramente similares y con disposiciones comunes, que le dan la verdadera significación de un tributo meramente reemplazante del anterior.-

 

Que la situación precedentemente descripta de que la preceptiva contenida en una prescripción reglamentaria pasa luego a formar parte de la ley dentro de un tributo que por debe ser tenida especialmente en cuenta por éste Tribunal en orden a la conveniencia de hacer uso de sus atribuciones de aplicar en la especie la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación; que se ha pronunciado sobre la inconstitucionalidad de aquella norma reglamentaria, como excepción al principio general que viene reconocido por el art.167 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1968 y sus mod. que le veda ejercer tal control sobre las leyes y reglamentos tributarios.-

 

Que con referencia al pronunciamiento aludido, recaído en la causa “Chicago Bridge & IRON C.Suc.Argentina” (30/4/73(ver D.F.T.XXIII, pág.324).el mismo debe ser objeto de especial ponderación a la luz de las opiniones vertidas en el voto en minoría, a efectos de decidir en un punto a si ese pronunciamiento puede ser merituado por este Tribunal con fuerza vinculante suficiente, tal como lo reconoce con carácter general la doctrina sobre la materia.-

 

Que en el referido se expresó entre otras consideraciones, “Que es jurisprudencia reiterada de esta Corte que la declaración de constitucional de normas legales o reglamentarias constituye una de las más delicadas funciones susceptibles de encomendarse a un Tribunal de Justicia; es un acto de suma gravedad institucional y debe ser considerado como la “última ratio” del orden jurídico (Fallos: 260,153,264,364 y otros). En igual sentido tiene declarado este Tribunal que la atribución de decidir la inconstitucionalidad de preceptos legales sólo debe ser ejercida cuando la repugnancia con la cláusula constitucional es manifiesta y la incompatibilidad inconciliable (Fallos: 247,121, considerando 13 y sus citas)”.-

 

Que asimismo se dejó señalando que el art.15 del decreto reglamentario en discusión (dto.178/58) contemplaba una situación no específicamente prevista en la ley e imputable a la conducta del particular, cual es el caso de declaraciones juradas que consignan un resultado que se ajusta a los presupuestos legales de liquidación de los tributos y que en tales condiciones, la solución que proporcionaba no podía ser calificada como manifiestamente inconciliable con el sistema general establecido por la Ley 11.682, en cuanto permite computar las diferencias de impuestos en el balance correspondiente al ejercicio en que se determinen o paguen, según el método habitualmente seguido por el contribuyente.-

 

Que tenido en cuenta estas consideraciones, no cabe apartarse en el presente caso de la solución reglamentaria mencionada, por lo que corresponde confirmar los cargos por este concepto.-

 

V – DEDUCCIONES PROYECTO 1900

 

Que con relación a los cargos que se formularon en razón de haberse impugnado los gastos relacionados con la instalación de una planta industrial que en su oportunidad fuera desechado (Proyecto 1900) corresponde acoger las argumentaciones de la recurrente en cuanto a que los gastos incurridos en investigaciones o estudios y diseños que se realizaron con el objeto de llegar a la propia producción del hilado de nylon que utiliza en su industria son gastos indiscutiblemente relacionados con su actividad y por lo tanto, calificables como gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente de rédito. Paralelamente, los gastos que tengan como contrapartida directa (asignabilidad) la incorporación de bienes de capital tangibles, tiene su propio régimen de deducibilidad reglamentada a través del sistema de amortizaciones autorizadas.

 

Que sin perjuicio de lo expuesto también en este aspecto debe señalarse que todos aquellos gastos que no tengan asignación a determinados bienes intangibles de características “sui generis”, (tales como llaves, marcas, patentes, etc.) no son susceptibles de ser considerados como bienes de activo y consecuentemente el tratamiento fiscal que les corresponde en su consideración como gasto puro y simple.-

 

Que ello trae aparejada la consecuencia de que su deducibilidad será admisible, según sea el método utilizado para la determinación del rédito imponible (devengado o percibido), en el momento en que los gastos se hayan devengado o pagado, respectivamente.-

 

Que por las razones apuntadas corresponde desestimar en este aspecto el método seguido de acuerdo con las explicaciones de la recurrente, consistente en considerar incorporados a su patrimonio los gastos activados para deducirlos globalmente como pérdida en el momento en que se decidió abandonar el proyecto.-

 

Que en tal sentido, corresponde modificar en esta parte la resolución apelada, declarando que sólo son deducibles los gastos que se hayan devengado en cada uno de los ejercicios discutidos.-

 

VI – AGENTE DE RETENCION – PAGOS S.I.C.I. de Milán

 

Que con relación a las omisiones de actuar como agente de retención que se le atribuyen sobre las sumas giradas o pagadas a la empresa S.I.C.I. S.R.L. de Milán en concepto de las retribuciones pactadas en la cláusula primera del contrato de fecha 17 de mayo de 1968 que en copia obra agregada a fs.331/334 del segundo cuerpo de antecedentes administrativos, corresponde examinar, en primer término, la defensa de prescripción que opone la apelante fundada en que las normas establecidas por las Leyes Nros. 20.026 y 20,904 no eran aplicables a este caso.-

 

Como se ha relatado este argumento se fundamenta en que las prórrogas de los plazos de prescripción que establecían dichas leyes con relación a los determinados por la ley 11.683, guardan una estrecha vinculación con las normas de la denominada “ley de blanqueo” que lleva el Nº20.532.-

 

Es sabido que el art. 1º de esta ley estableció un nuevo vencimiento general a fijar por la Dirección General Impositiva para ciertos impuestos, entre los que figuraba el de Réditos, correspondientes a ejercicios cerrados hasta el 31 de diciembre de 1972 que no hubieran prescripto y que sólo tendría efectos “con relación al monto del impuesto que se hubiera omitido declarar”. También se aclaró en el mencionado artículo que este último vencimiento no tendría efectos en el cómputo de los términos de la prescripción, para los que se tendrían en cuenta los vencimientos originales afectados por el nuevo vencimiento antes indicado.-

 

Por su parte, el art.8º de la ley 20.532 amplió en (1) año los plazos de la prescripción de los impuestos y los accesorios, excluídas las multas, que debían producirse el 1º de enero de 1974 “y que se mencionan en el art. 1º de la ley 20.532”, prescripción que rigió tanto a favor como en contra del fisco.-

 

A su vez, la ley 20.904 prorrogó por un año más este; último plazo haciendo referencia igualmente a los impuestos y accesorios, con exclusión de las multas, que se mencionaban en el art.1º de la ley 20.532.-

 

Que si ha de atenderse a una interpretación racional de las normas en juego teniendo en cuenta la finalidad específica que ellas persiguen como único método que puede revelar, en la especie, las pautas a las que corresponde subordinar su correcta aplicación, reservando el propio lugar que en otras hipótesis puede corresponder a la interpretación sistemática, a la lógica y a la literal o gramatical (ver Ennecerus) ha de convenirse que el funcionamiento de las prórrogas de los plazos de prescripción conectado con los preceptos de la ley 20.532, sólo pudo tener en vista una finalidad práctica, cual ha sido la de contrabalancear esa suerte de sanción premial consistente en la “prórroga de los vencimientos generales” con una extensión correlativa de las facultades del organismo recaudador “para determinar y exigir tributos y sus accesorios”, con exclusión de las multas, todo lo cual contribuía globalmente al logro de un estímulo en la recaudación y con relación “a los tributos que se omitieron declarar a la fecha de sanción de la ley 20.532”, es decir, al 30 de agosto de 1973 (ver art. 1° de la Resolución General D.G.I. N° 1573) y dejando a salvo también los derechos eventuales de los contribuyentes al “solve et repete”. Esto último motivó precisamente esa preocupación específica de que la prórroga de la prescripción rigiera tanto a favor como en contra del fisco.-

 

Que no han significado esas prórrogas, pues, una prórroga generalizada de los plazos de prescripción que prevé la ley 11.683, ni han de relacionarse por lo tanto de una manera indiscriminada con la sola enumeración de los tributos contenida en aquella ley de blanqueo porque los tributos que en rigor estaban definidos en ella eran porciones (o su total) que se omitieron declarar a la fecha de su sanción.-

 

Que teniendo en cuenta estas consideraciones previas, el problema planteado ha de encontrar una solución definitiva en el examen de la cuestión consistente en saber si la prórroga de los plazos de prescripción ya vistos tuvo aplicación respecto de los agentes de retención que omitieron retener los impuestos que sus responsables directos omitieron declarar a su vez, comprendidos en la ley 20.532.-

 

Que ese problema exige consultar las disposiciones que gobernaban los aspectos referidos a ellas, debiendo señalarse aquí que el art. 3° del decreto reglamentario N° 1406/73 estableció que los regímenes especiales de regularización previstos para los impuestos contemplados en el art. 1° de la ley “no alcanzaban a los agentes de retención por sus obligaciones en este carácter” no obstante que los podía beneficiar el acogimiento a esos beneficios que formularan los responsables por cuenta propia de los impuestos respectivos.-

 

El art. 4° de la Resolución general N° 1.573 vino a reiterar esa disposición reglamentaria, repitiendo que si bien este régimen no alcanzaba a los agentes de retención, la regularización que hicieran los deudores del impuesto los beneficiaba indirectamente a ellos, pero aclaró que este beneficio era para las retenciones “que no tuvieran el carácter de pago único y definitivo”, como es la del caso.

 

Es evidente que lo que quiso dilucidar esta última disposición es que los titulares de rentas domiciliados en el exterior no tenían forma posible de regularizar su situación dentro de la ley N° 20.532, porque la única forma de pago es aquí por retención, y los agentes de retención no podían acogerse a aquellos beneficios en ningún caso.-

 

Si como se entiende las prórrogas de las prescripciones eran para los impuestos omitidos regularizables y si se admite la alternativa que se acaba de ver, que es la más correcta y lógica no hubo entonces en el tema de las retenciones a las que se refiere la presente causa, aumento alguno de los plazos de prescripción que pudiera beneficiar al fisco.-

 

Que no obstante ello, dado que en tema de estas franquicias la doctrina ha venido a afirmar que no había prohibición alguna para que los titulares domiciliados en el exterior pudiesen regularizar su situación según la ley comentada (ver Aurelio Cid y Héctor MC. Evan, “El Nuevo Régimen de regularización Impositiva”, ley 20.532, D.F. XXII, pág 445), el problema de los agentes de retención debe ser objeto entonces, de una consideración adicional, porque si aquellos titulares de renta domiciliados en el exterior hubieran podido regularizar eventualmente su situación dentro de la ley comentada, cabría concluir que los términos de prescripción de sus obligaciones quedaron indudablemente prorrogados.-

 

Que siendo ello así, lo que corresponde examinar es si los términos de prescripción de las obligaciones impuestas para los agentes de retención quedaron prorrogados con relación a los casos en que no habiéndose practicado la retención, sus titulares omitieron declararlos a su vez.-

 

Que si bien en punto a los beneficios consiguientes la suerte de los agentes de retención quedó condicionada, como se ha visto, el acogimiento que formularon o no los titulares del impuesto, el punto relacionado con la prescripción dependerá en estos casos de establecer una diferenciación técnica consistente en saber si los agentes de retención tienen o no la misma prescripción que los retenidos.-

 

Que si bien esta situación no se encuentra definida en forma expresa por la ley, es posible inferir sin embargo, por vía de interpretación sistemática, cuáles son los principios a los que corresponde sujetar el cómputo de los técnicos de prescripción en estos casos.-

 

Que con relación a este punto se advierte que tanto el art. 53 de la ley 11.683 (t.o. en 1968) como sus correlativos ordenamientos posteriores fijan dos términos de prescripción para determinar y exigir tributos, a saber, una prescripción corta que rige: para los contribuyentes inscriptos, para los que no tengan la obligación de inscribirse y para los que teniéndola regularicen espontáneamente su situación.-

 

La prescripción larga se aplica por su parte, a aquellos responsables que no hubieran cumplido con la obligación de inscribirse y que tampoco se hayan presentado.-

 

Ahora bien, tanto el art. 46 del decreto reglamentario anterior, 1160/74, como el art. 53 del actual dto. 1397/79, se ocupan de aclarar que los contribuyentes a quienes les alcanza la prescripción larga son los obligados a pagar los impuestos que se perciben mediante declaración jurada y que se considerarán no inscriptos cuando no la hubiesen presentado, o no se les hubiese determinado impuesto, o no figurasen con número de inscripción asignado. Pero también hacen la importante aclaración que los responsables sujetos a la prescripción larga son los sujetos obligados “por deuda propia” (art. 15 de la ley). Es decir que excluye la disposición respectiva, a los agentes de retención con independencia de que sus obligaciones deban ser cumplimentadas o no a través de declaraciones juradas.-

 

Que estas conclusiones son coincidentes con la opinión de la doctrina cuando se plantea el problema referido al comienzo del término de prescripción de la acción del fisco contra los agentes de retención: “…el término debe contarse a partir del 1° de enero siguiente al año de vencimiento de la obligación personal” a cargo de los agentes de retención o de los agentes de percepción, pues ella es independiente de la obligación del contribuyente directo; en este caso pues deben tenerse en cuenta los “plazos generales” fijados para el ingreso de los fondos retenidos” (Giuliani Fonrouge y Navarrine, “Procedimiento Tributario”, 2da. Ed. 1981, pág. 296).-

 

Que asimismo en el aspecto en consideración cabe tener en cuenta que según el informe de la inspección agregado a fs. 2 del cuerpo de antecedentes administrativos Réditos (Agente de Retención), el importe de U$S 1.400.000 por el concepto observado fue abonado a la empresa S.I.C.I. de Milán acreedora del exterior con fecha 1/7/68.-

 

Que de acuerdo con lo que disponía el art. 61, inc.1) segundo párrafo de la ley de Impuesto a los Réditos (t.o. en 1968) la sumas en concepto de otras retribuciones por asesoramiento técnico financiero o de otra índole, prestado desde el exterior que se abonarán a los beneficiarios extranjeros quedaban sujetos a retención sobre el saldo resultante de descontar las deducciones autorizadas, y en su art. 41 correspondiente al Título “De la Retención del Impuesto” la reglamentación (texto según decreto 586/68) disponía que ” salvo otra disposición de este reglamento o de la Dirección de retención del impuesto se efectuará sin deducciones por mínimo no imponible y cargas de familia, debiendo los agentes de retención ingresar el impuesto retenido dentro de los quince (15) días hábiles de realizado el pago o acreditando el rédito”.-

 

Que en un todo de acuerdo con las conclusiones expresadas precedentemente y con sujeción a los términos que preveía el art. 53 de la ley 11.683 (t.o. en 1968 y sus mod.) las prescripciones de las retenciones omitidas según se le atribuye a la actora, se había producido al 1° de enero 1974, motivo por el cual y sin entrar a considerar la cuestión de fondo que se debate, corresponde declarar improcedente la reclamación de las respectivas sumas adeudadas, por haberse efectuado en una resolución posterior que lleva fecha 12 de diciembre de 1975.-

 

VII – IMPUESTO SUSTITUTIVO DEL GRAVAMEN A LA TRANSMISIÓN GRATUITA DE BIENES

 

Que en un todo de acuerdo con las conclusiones a que se arriba en la presente sentencia con relación a los distintos ajustes del impuesto a los réditos, corresponderá efectuar las rectificaciones a que hubiere lugar, en su caso con respecto a los cargos formulados en el primero de los nombrados.-

 

VIII – MULTAS

 

Que en cuanto a las penalidades aplicadas, cabe rechazar en primer término la defensa de prescripción interpuesta por la accionante ya que como bien lo señala el señor representante del fisco, dentro del régimen de la ley 11.683, aplicable al caso, la prescripción de la acción penal y de la pena se interrumpe por la comisión de nuevas infracciones.-

 

Que sin perjuicio de ello, corresponde reducirlas al mínimo legal, es decir al veinte por ciento (20%) de las diferencias de impuestos que se confirman, con arreglo a lo establecido por los artículos 44 de la ley 11.683 – t.o. en 1974 y sus mod.-, atento a las características de las infracciones incurridas y dado que los elementos de juicio reunidos no permiten inferir que haya mediado una conducta fraudulenta por parte de la actora.-

 

Que la regulación correspondiente deberá efectuarse con base del impuesto sin actualizar, atento a que la fecha de comisión de las infracciones es anterior a la ley N° 21.281.-

 

IX. – Que corresponde declarar que no proceden los intereses del art. 129 de la ley 11.683, t.o. en 1974 y sus modificaciones por los cargos que se confirman atento a que las características de las cuestiones planteadas permiten inferir que la actora pudo creer razonablemente que tenía fundadas razones para apelar.-

 

X . – Que en cuanto a las costas, corresponde imponerlas por su orden por análogas razones.-

 

Por ello, SE RESUELVE:

 

1°) Modificar las resoluciones apeladas en la forma en que se dan cuenta los considerandos precedentes.

 

2°) Declarar que no corresponde la aplicación de los intereses previstos por el art. 129 de la ley 11.683 – t.o. en 1974 y sus mod.-, por los cargos que se confirman.

 

3°) Disponer que dentro de los treinta (30) días de notificada la Dirección General Impositiva practique la reliquidación pertinente, autorizándola a tal efecto a retirar a los respectivos antecedentes administrativos con intervención de Mesa de Entradas.

 

4°) Imponer las costas de esta instancia por su orden.

 

5°) Dejar constancia que la presente sentencia se dicta con el voto coincidente de dos Vocales Titulares de la Sala “A”, por hallarse en uso de licencia el restante miembro titular de la misma. (arts. 166, segundo párrafo, de la ley 11.683 – t.o. en 1978 y sus modificaciones -, y 52, segunda parte del Reglamento de Procedimiento).

 

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. Héctor César Morón (Presidente sala A) – Egidio Abálsamo (Vocal)- Felipe Stepanenko (secretario)

 

 

 

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