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Dictamen Nº 73/2003

Dirección de Asesoría Técnica (DI ATEC)

27 de noviembre de 2003


DATOS DE PUBLICACIÓN

Boletín Nº 83, 01 de Junio de 2004, página 1147

Carpeta Nº 30, página 242

ASUNTO

IMPUESTO A LAS GANANCIAS. INDICES DE INCOBRABILIDAD. DECRETO N° 2.442/02. DEPOSITOS BANCARIOS. CONSULTA VINCULANTE. COMPAÑIA GENERAL DE NEGOCIOS… S.A.

 TEMA

IMPUESTO A LAS GANANCIAS-DEPOSITO BANCARIO


TEXTO

I. Vienen las presentes actuaciones de la Agencia Nº …, las cuales se originan en la presentación efectuada en los términos de la Resolución General N° 858 (A.F.I.P.). por la empresa del epígrafe, quien consulta acerca de la procedencia de la deducibilidad, en la determinación del Impuesto a las Ganancias, de los montos depositados en cuentas corrientes y plazos fijos bancarios cuando se produzcan con relación a ellos determinados índices de incobrabilidad.

Sobre el particular, la rubrada informa que tanto a los efectos contables como impositivos se registraron como créditos incobrables del ejercicio cerrado el 31/12/2002 los saldos depositados en cuenta corriente y plazo fijo en el Banco Z.Z. S.A., ello como consecuencia de encontrarse dicha entidad bancaria en liquidación judicial, aclarando asimismo que los mencionados saldos fueron verificados de acuerdo al artículo 35 de la Ley de Concursos y Quiebras ante la Sindicatura designada por el Juzgado actuante.

Agrega que la citada deducción se realizó en el entendimiento de que se han cumplido los requisitos exigidos por las normas impositivas aplicables.

Así, tomando como base un trabajo del Dr. Jacobo Luterstein (Revista Doctrina Tributaria Errepar, N° 275, Tomo XXIV, página 111), estima que los créditos cumplen con las condiciones de originarse en operaciones comerciales, estar debidamente justificados, corresponder al ejercicio en que se produzcan, y evidenciar distintos índices de incobrabilidad -verificación del crédito en el concurso preventivo, iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro y paralización manifiesta de las operaciones del deudor-.

II. A fin de iniciar el análisis cabe reseñar la normativa aplicable al asunto en cuestión.

Al respecto, el inciso b) del artículo 87 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) establece que se podrá deducir de las ganancias de tercera categoría “Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo”, agregando que “La Dirección General Impositiva podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos”.

A su vez, el Decreto N° 1.344/98 -reglamentario de la Ley de marras- dispone en la primera parte del primer párrafo de su artículo 133 que “A los fines dispuestos en el inciso b), del artículo 87 de la Ley, es procedente la deducción por castigos sobre créditos dudosos e incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales, pudiendo el contribuyente optar entre su afectación a la cuenta de ganancias y pérdidas o a un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencias de esta naturaleza”

A su vez, el primer párrafo de su artículo 136 prevé que “Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de los malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, pudiendo deducirse los quebrantos por incobrabilidades cuando se verifique alguno de los siguientes índices de incobrabilidad:

a) Verificación del crédito en el concurso preventivo.

b) Declaración de la quiebra del deudor.

c) Desaparición fehaciente del deudor.

d) Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro.

e) Paralización manifiesta de las operaciones del deudor.

f) Prescripción”.

Ahora bien, se observa que las circunstancias descriptas por la contribuyente en su presentación se condicen con los índices de incobrabilidad enunciados en los puntos a), d) y e) del dispositivo transcripto en último término “verificación del crédito en el concurso preventivo, iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro y paralización manifiesta de sus operaciones-. Por tal motivo, este Departamento no encuentra reparos a la deducción como incobrables de los saldos afectados por aquéllas, salvo la objeción que pudiera suscitarse del análisis referido al origen de los respectivos depósitos -los que, de acuerdo a lo previsto en el artículo 133 de la reglamentación supra reseñado, deben generarse en operaciones comerciales-, cuestión que se pasará a analizar a continuación.

Sobre el particular, se advierte que los créditos en torno de los cuales giran estos obrados, no se originan en operaciones comerciales propias de la actividad principal de la consultante, ya que como se expresó anteriormente provienen de depósitos a plazo fijo y en cuenta corriente efectuada en una entidad bancaria.

Cabe señalar que respecto a la situación planteada el Dr. Enrique Jorge Reig (Impuesto a las Ganancias, Séptima Edición, Pág. 437) opinó que “Los créditos por depósitos en bancos o en otras empresas por intermedio de las cuales se realicen cobros o pagos relacionados con el negocio, constituyen también, en caso de incobrabilidad, deducciones que deben admitirse, aun cuando devenguen interés, siempre que por su naturaleza y cuantía constituyan la forma habitual de tenencia de disponibilidades financieras y la obtención de renta adicional a la propia del giro, mientras transitoriamente puedan estar ociosas en él. Si bien el nacimiento del crédito no es ahí una operación comercial, se origina en requerimientos propios de tales operaciones”.

Se puede agregar al razonamiento esbozado que las rentas generadas por depósitos bancarios realizados por sujetos empresa están alcanzadas por el gravamen, y que, por otra parte, la pérdida derivada de la incobrabilidad de tales créditos debería tener su reflejo en el balance impositivo, atento que la misma quedaría encuadrada como un gasto -si bien contingente- acaecido con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, tornándolo ello deducible en concordancia con las previsiones del artículo 80 de la Ley del tributo.

Esta última afirmación resulta acorde con el concepto de gasto que, entre otros autores, enuncian Giuliani Fonrouge y Navarrine (Impuesto a la Renta), Ed. Depalma, Pág. 434, Año 1973). Quienes entienden que -a los fines de la ley del impuesto, gasto tiene el significado genérico de detracción, o sea, aquello que se aparta o desvía, y no sólo incluye gastos propiamente dichos sino también costos y cargas- incluyendo situaciones que no implican salida de dinero, como, por ejemplo, pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor, pérdidas por delito”.

Por todo lo expuesto, este servicio asesor concluye que los créditos descriptos, en cuanto cumplan con los índices de incobrabilidad que admiten las normas vigentes, podrán ser deducidos en la determinación del gravamen que nos ocupa.

Sin perjuicio de ello, es dable destacar que, aún cuando las mentadas acreencias se originan en operaciones pertenecientes al giro comercial de la firma, no poseen la calidad de comerciales en lo que atañe a su actividad específica, por lo que no deberán incluirse en la determinación de la previsión por malos créditos -cuando se opte por el sistema de fondo de previsión contemplado por el artículo 133 del reglamento-. De este modo, la imputación de la respectiva deducción sólo será susceptible de realizarse en el ejercicio en que sobrevenga el correspondiente índice de incobrabilidad.


Referencias Normativas:


FIRMANTES

DANIEL REMBERTO GONZALEZ Jefe (Int.) División Dictámenes Técnicos “B” a/c. Departamento Asesoría Técnica Tributaria Conforme: 24/11/2003 ALFREDO R. STERNBERG Director (Int.) Dirección de Asesoría Técnica Conforme: 27/11/2003 PEDRO ALBERTO JAUREGUI Subdirector General Subdirección General de Operaciones Impositivas I a/c. Subdirección General de Legal y Técnica Impositiva


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