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Dictamen Nº 3/1995

Dirección de Asesoría Legal

25 de enero de 1995

 

DATOS DE PUBLICACIÓN

Boletín Nº 508, Abril de 1996

Carpeta Nº 17, página 201

ASUNTO

IMPUESTO A LAS GANANCIAS. Créditos incobrables. Deducción. PETROQUIMICA X.X.

 TEMA

IMPUESTO A LAS GANANCIAS -DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA TERCERA CATEGORIA -EJERCICIO HABITUAL DE ACTIVIDADES LUCRATIVAS -LOCACION DE TITULOS PUBLICOS-BONOS EXTERNOS-HABITUALIDAD -MUTUO COMERCIAL-PRESTAMO DE DINERO -CREDITOS DUDOSOS O INCOBRABLES:REGIMEN JURIDICO -INDICES DE INCOBRABILIDAD -JUSTIFICACION DE LA INCOBRABILIDAD-REALIDAD ECONOMICA -INTERPOSICION DE LA DEMANDA-JUICIO DE ARBITROS

SUMARIO

Corresponde analizar cada caso particular, a la luz del principio de la realidad económica como criterio de interpretación. Los créditos incobrables que no pertenecen a ganancias de la tercera categoría no son deducibles, por no resultar de la actividad habitual del contribuyente.


TEXTO

I.- La Dirección de … consulta sobre la procedencia de las deducciones que, en concepto de “créditos incobrables”, practica la contribuyente del rubro en las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias, ejercicio 1989 y 1990, originadas en deudas que las empresas INDUSTRIAS METALURGICAS P.P. S.A., Q.Q. S.A., R.R. S.A. y T.T. S.A., mantenían con ella, toda vez que los índices de incobrabilidad que motivaron tales deducciones, no estarían contemplados en el artículo 142 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

II.- Según lo informado por las áreas preintervinientes, los créditos incobrables se originan:

1) En un contrato de locación de títulos por el cual, la empresa INDUSTRIAS METALURGICAS P.P. S.A., en su carácter de locataria, se comprometió a restituir a la locadora -PETROQUIMICA X.X.-, los Bonos Externos de la República Argentina objeto del contrato dentro de un plazo determinado, comprometiéndose a reintegrar el importe correspondiente al valor de éstos, con más los recargos, intereses y accesorios que pudieran corresponder de no cumplir en término la obligación.

Producida la situación antedicha, se entabló demanda con fecha 22/8/88, culminando el proceso con la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en sentido coincidente con los importes deducidos.

2) En el tipo de actividad de la contribuyentes y su forma de operar.

En efecto, PETROQUIMICA X.X. S.A. estaba ligada a las firmas Q.Q. S.A., T.T. S.A. y R.R. S.A., por un contrato de abastecimiento y provisión de etileno, cuyo precio final se determinaba aplicando un sistema de “Coste y costas”, en el cual tiene incidencia la forma de determinar los impuestos a las ganancias y a los capitales de la proveedora, a través de la aplicación de un mecanismo y fórmula que los incorpora al precio pagado por unidad de venta.

Habiendo adoptado la proveedora, en forma unilateral, una nueva forma de liquidar esos cargos, las empresas consumidoras se niegan a reconocer y pagar los importes facturados, a pesar de lo cual, se siguió con el mismo criterio facturando y emitiendo notas de débito por accesorios, intereses, e intereses devengados, que tampoco fueron reconocidos y pagados por las empresas consumidoras.

El conflicto fue resuelto, finalmente, luego de numerosas negociaciones, por decisión de un tribunal arbitral al que fue sometido por acuerdo de las partes. Dicho tribunal se pronuncia sobre cada uno de los puntos en discusión y su decisión sirve de base para la firma de un acuerdo con la firma Q.Q. S.A., y la elaboración de propuestas de acuerdo preventivo en los concursos de las firmas T.T. S.A. y R.R. S.A..

III.- El área auditora formula observaciones acerca de la conformación del crédito fiscal pretendido, que se vinculan con la admisibilidad de los índices de incobrabilidad utilizados por la firma rubrada.

Respecto del crédito reseñado en el punto 1) del acápite II, se señala que el mismo no proviene de la actividad habitual de la contribuyente, requisito indispensable -según lo establece el artículo 139 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias- para que sea admisible la deducción.

Sostiene el área auditora que “la inversión en préstamos que se realiza en forma aislada, no daría lugar a la deducción de la incobrabilidad resultante”, por lo que entiende que debería rechazarse la solicitud del contribuyente.

Cabe consignar al respecto que la doctrina avala esta posición, ya que tiene dicho que: “…el caso en que la inversión en préstamo, por realizarse aisladamente, deba considerarse inversión de capital que origina ingresos de segunda categoría, no da lugar a la deducción de la incobrabilidad resultante.” (cfr.: Enrique J. REIG, “IMPUESTO A LAS GANANCIAS”, EDICIONES MACCHI, 8va. Ed.,pág. 519), por lo que cabe coincidir con la observación efectuada oportunamente por el Departamento Auditoría Operativa y Contable Administrativa, en cuanto a que corresponde el rechazo de la deducción, habida cuenta que no se cumple con una de las condiciones generales que debe mediar a los fines de considerar deducible el crédito, esto es, que tenga su origen en una operación comercial.

Confirma este criterio -entre otros- el fallo recaído en “F.E. c. Impuesto a los réditos”, de la Cámara Federal de Rosario de fecha 27/3/47, en el que se dijo:”Si la operación de préstamo no era habitual, su carácter de incobrable no permite su deducción como quebranto”

IV.- En lo concerniente a los restantes créditos, esto es, a los derivados de la actividad propia de la contribuyente, la observación planteada, se basa en la aplicación de un criterio restrictivo de los índices de incobrabilidad mencionados en el artículo 142 del Decreto Reglamentario citado, que permiten justificar la misma.

Basándose en la jurisprudencia del caso Z.Z. SACIF, en la que el Tribunal Fiscal de la Nación concluyó que sin la realización de la acción pertinente para tratar de hacer efectivo el crédito o para resguardarlo, no hay suficiente justificativo para el descargo, la auditoría entendió que, salvo el caso de la deuda en gestión judicial con la empresa Q.Q. S.A. -respecto de la cual deberían aportarse mayores elementos para poder justificarla -, correspondería rechazar la deducción pretendida como crédito incobrable en su totalidad.

El criterio apuntado no fue compartido por la División …, y por el Departamento … de la Dirección de …,áreas que partiendo del carácter enunciativo del artículo 142 del Decreto Reglamentario citado, y lo prescripto por el artículo 87, inciso b) de la Ley del Impuesto, que autoriza la deducción cuando la situación invocada, debidamente probada, lleve a la convicción de la incobrabilidad del crédito, especialmente cuando sea en “cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo”, se pronunciaron favorablemente respecto de la deducción solicitada.

V.- Cabe tener presente que en el caso Z.Z. SACIF citado precedentemente, se sostuvo que “para que proceda la deducción de los castigos por malos créditos, no basta la mera concurrencia de los índices que menciona la reglamentación (cesación de pagos, real o aparente, quiebra, concordato, desaparición del deudor, etc.), sino que la incobrabilidad del crédito deber justificarse satisfactoriamente”.

Y se agrega más adelante que, “…el acreedor para poder justificar la deducción del crédito, debe, necesariamente, agotar los medios que la ley le acuerda para preservarlo, … . Si así no fuera se habría creado un instrumento asaz sencillo y de fácil utilización para deducir créditos, que no se compadecería con una interpretación razonable de los preceptos aplicables, ni con la ‘ratio lege’ que los inspira, que no es otra, sin duda, que la de permitir la deducción por razón de una indubitable incobrabilidad, una vez agotados los medios legales pertinentes para hacer efectivo el ingreso”.

Por su parte, la Cámara Federal de Rosario expresó en el fallo recaído en la causa “F.E. s/ Impuesto a los Réditos” de fecha 27/3/47 citado precedentemente, que “…para que el importe no cobrado se deduzca como quebranto, no es menester la ejecución judicial del crédito, si existen otros elementos que justifiquen ese extremo”.

Si bien se analizan estos fallos que, en principio, aparecen como contradictorios, se ver que se complementan a los efectos de arribar a una interpretación acabada de los casos particulares que se presentan.

En el caso Z.Z. SACIF – cuya fotocopia se acompaña- se advierte que a través de las pruebas arrimadas al proceso, existió “una conducta negligente y de manifiesta pasividad por parte del contribuyente para hacer efectivo su crédito que pretendió deducir de sus declaraciones so color de incobrabilidad – que más se acerca a una liberalidad ‘no deducible’, en los términos del art. 65, inc. h) de la ley 11.682-…”.

Por su parte, en el caso citado en segundo término, se entendió que la exigencia de la iniciación del proceso judicial tendiente a obtener el cobro del crédito deducido, era un exceso de formalismo, atento que de las probanzas agregadas en autos, surgía indubitablemente la condición de incobrable del crédito en cuestión (Se acompaña fotocopia del fallo).

En opinión de este Servicio Jurídico, tanto en un caso como en el otro, se encuentra ínsito en el ánimo del juzgador la utilización del método hermenéutico de la realidad económica surgida de las comprobaciones arrimadas al proceso.

Dice Giuliani Fonrouge: “El hecho de iniciar o no iniciar acciones judiciales de cobro no es decisivo para admitir o denegar la deducción. La jurisprudencia, alguna un poco antigua pero con validez actual, se ha pronunciado siempre adecuando la decisión a las características de cada situación particular.” (cfr.: C. M. GIULIANI FONROUGE- S.C. NAVARRINE. “IMPUESTO A LAS GANANCIAS”,Editorial DEPALMA, Ed. 1980, pág. 575).

VI.- Ahora bien, en el caso particular bajo análisis, la contribuyente no inicia acciones judiciales para obtener el cobro de su crédito, salvo respecto de una de las deudas que Q.Q. S.A., mantiene para con ella, y de la cual desiste.

Ello es así, por cuanto opta por otro medio de solución del conflicto, cual es el de someter el litigio a un tribunal arbitral.

Resulta fundamental destacar que la alternativa elegida por PETROQUIMICA X.X. S.A., para resolver el conflicto, es de uso habitual en el ámbito comercial, y que la elección de este medio, descartando el judicial, sumado al acuerdo firmado con Q.Q. S.A. y la situación concursal de las otras dos empresas mencionadas, no implica, de ninguna manera, asumir una conducta pasiva que permita inferir la existencia de una liberalidad, ni siquiera como resultado de una actitud negligente por parte del acreedor que pretende la deducción.

En esta inteligencia, aplicando -tal como lo hiciera la jurisprudencia judicial, y lo propusiera la División Quebrantos Impositivos en su informe de fs. …, el principio de la realidad económica como criterio de interpretación, es dable concluir, en el caso particular en estudio, que se encuentra suficientemente acreditada en autos la justificación de la incobrabilidad de los créditos cuya deducción se solicita, respecto de las firmas Q.Q. S.A., R.R. S.A. y T.T. S.A., ella se debe reconocer.

No sucede lo mismo con la deuda de la firma INDUSTRIAS METALURGICAS P.P. S.A., toda vez que los créditos no pertenecen a ganancias de la tercera categoría, por no resultar de la actividad habitual de la contribuyente.


Referencias Normativas:


FIRMANTES

CARLOS WILLIAMS SOSA A/C. Departamento Asesoría Legal Tributaria CONFORME: 25/1/95 ALFREDO LIONZO LARES A/C. Dirección de Asesoría Legal

Antecedentes:

VER: Enrique J. REIG, “IMPUESTO A LAS GANANCIAS”,(8° Ed.,pág. 519)


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