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Compañía Ericsson S.A.C.I.

TFN, sala C

15/8/2007

 

Buenos Aires, agosto 15 de 2007.

El doctor Vicchi dijo:

I. Que a fs. 23/51 la actora interpone recurso de apelación contra una resolución de la Dirección General Impositiva de fecha 13 de noviembre de 2002, por medio de la cual se le determina de oficio el impuesto a las ganancias —operaciones de sucursales de empresas del exterior— por los períodos fiscales 1996 y 1997, estableciendo el saldo a favor de la contribuyente por el primero de los períodos citados e intimándola a ingresar el impuesto determinado por el año 1997, con más intereses resarcitorios y multa.

Que en primer lugar señala que la cuestión litigiosa se origina en un préstamo que su parte recibió de una empresa del mismo grupo —Ericsson Treasury Services AB de ahora en adelante “Ericsson Treasury”— radicada en Suecia por un monto de $12.000.000.—, y que a juicio de la administración fiscal no fue realizado conforme las prácticas normales de mercado entre partes independientes, conforme lo establecido en el art. 14 de la ley del impuesto a las ganancias y art. 20 de su reglamento.

Que al respecto manifiesta que en virtud de lo dispuesto por el art. 14 de la ley en cuestión, los actos jurídicos celebrados entre una empresa local de capital extranjero y la persona física o jurídica domiciliada en el exterior que directa o indirectamente la controle serán considerados a todos los efectos, como celebrados entre partes independientes cuando sus prestaciones y condiciones se ajusten a las prácticas normales del mercado entre entes independientes.

Que aclara que con anterioridad a la reforma introducida por la ley 25.063 no existían en nuestro ordenamiento normas específicas destinadas a evitar la subcapitalización o capitalización exigua. Destaca que la única disposición se encontraba en el art. 14 referido, en virtud del cual el fisco podía con el debido sustento, desconocer el préstamo y otorgar a los intereses el tratamiento de utilidades.

Que en consecuencia, advierte que el préstamo que se cuestiona no presenta una tasa de interés elevada sino que la tasa pagada a Ericsson Treasury es una tasa de mercado tal cual lo reconoce el organismo en el mencionado informe de fiscalización cuando señala que “La empresa pacta pagar para el primer trimestre una tasa de interés del 8,80%, siendo ésta una tasa normal de mercado”.

Que al respecto recuerda que no se presentaban al momento del préstamo obstáculos a la repatriación de utilidades ni había impedimento alguno para que las empresas extranjeras efectúen inversiones a nivel local.

Que aclara que la empresa prestamista no eliminó su riesgo cambiario ya que el préstamo fue pactado en pesos argentinos y devuelto a Ericsson Treasury.

Que sin embargo dice que el organismo fiscal sustenta su posición en dos únicos hechos, a saber, que el préstamo no se compadecía con el patrimonio de la responsable y que no existían garantías ni avales no obstante la considerable suma en juego.

Que con relación al primer cargo señala que su parte contestó en sede administrativa que conforme surge de los registros contables, en esos períodos Ericsson recibió por parte de diferentes entidades bancarias préstamos de montos significativos que no contaban con la garantía que a juicio de la fiscalización actuante era necesaria para que revistan el carácter de préstamos de mercado. En este sentido destaca que durante los años 1996 y 1997 se recibieron fondos con tasas promedio de 7% a 10% del: Lloyds Bank, Banco Sudameris, Banco ABN Ambro Bank, Banco Galicia, Banco Tornquist, Banco Francés, Banco Bankboston, Banco Superville y Banque Nationale de París.

Que aclara que los préstamos efectuados por las entidades financieras —terceros independientes— ascendían al cierre del ejercicio comercial 1996 a la suma de $18.949.859, de lo que infiere que sin perjuicio de su estado patrimonial, terceros independientes, habían efectuado préstamos por un monto superior que el préstamo cuestionado por la inspección y sin garantía.

Que aclara que a través de prueba informativa se probó que la tasa de interés sobre los préstamos efectuados por las entidades señaladas oscilaban entre un 7% a un 16% anual, así como que los montos de los mismos rondaban desde los $200.000 hasta los $8.000.000 y que no existía garantía o aval sobre los préstamos otorgados a su parte.

Que advierte que sin perjuicio de los fundamentos que sustentaron el inicio del procedimiento determinativo la resolución cambia radicalmente la motivación inicial alegando como único argumento la aparente ausencia de un convenio de préstamo.

Que al respecto destaca que oportunamente ha quedado acreditada la existencia de la operación y la situación de mercado de la prestación, señalando que el préstamo en cuestión fue cancelado con un préstamo tomado localmente en el Citibank, respecto del cual no se exigió aval ni garantía alguna, tal cual consta en la documentación oportunamente entregada a los inspectores.

Que analiza la naturaleza jurídica del contrato de mutuo y concluye en que el mismo no se encuentra sujeto a formalidad alguna y queda perfeccionado con la entrega de los fondos y no con la firma de las partes. Al respecto aclara que en el caso traído en recurso el préstamo se encuentra perfectamente registrado y expuesto en los Estados Contables, habiendo el Directorio aprobado dicha operación en oportunidad de aprobar los mismos conforme lo dispuesto por el art. 234 de la ley de sociedades comerciales.

Que considera además que a partir de la modificación de la ley de inversiones extranjeras la remisión del art. 14 de la ley del impuesto a las ganancias en cuanto a la adecuación de los préstamos a las disposiciones establecidas en el inc. 1 del art. 20 del citado ordenamiento, entre las que se mencionaba el nivel de endeudamiento de la prestataria, ha dejado de tener vigencia, situación ésta que, dice, si bien ha sido reconocida por la administración fiscal en los considerandos de la resolución, dicho reconocimiento resultó una mera formalidad.

Que aclara que si bien existe un límite de capital mínimo para constituir una sociedad anónima que es de $12.000 no existen normas que establezcan cuál debe ser el índice de endeudamiento en relación con el capital de una empresa, siendo la única limitación de índole societaria en cuanto a pérdidas que no originen la pérdida del capital social, en cuyo caso la sociedad se encontraría en situación de disolución.

Que siendo ello así y ante la inexistencia de restricciones o condiciones en la materia, las empresas estructuraron su financiación por la aplicación de los principios del libre mercado en virtud de sus particulares razones de negocios, cobrando de esta manera importancia el nivel de expectativas de ganancias futuras reflejando entre otras cosas por los contratos de prestación de servicios celebrados por las empresas.

Que en consecuencia se agravia en tanto teniendo el fisco la documentación respaldatoria que acredita la instrumentación del préstamo en cuestión, en el cual constan sujetos, objeto, causa, monto, tasa de interés y plazo de devolución, la contabilización del mismo, la documentación respecto de la acreditación de los fondos, la documentación respaldatoria del pago de los intereses y la posterior cancelación del mismo con fondos tomados localmente del Citibank, la misma no se considera suficiente.

Que finalmente concluye en que: 1) de acuerdo con lo establecido por el art. 14 los actos jurídicos celebrados entre una empresa local de capital extranjero y la persona física o jurídica domiciliada en el exterior que directa o indirectamente la controle serán considerados, a todos los efectos, como celebrados entre partes independientes cuando sus prestaciones y condiciones se ajusten a las prácticas normales del mercado entre entes independientes; 2) ha quedado acreditado que no se visualiza en forma alguna el interés o razón que podría tener su parte para recurrir a la subcapitalización; 3) el préstamo que se impugna fue cancelado con un préstamo tomado localmente con Citibank, respecto del cual no se exigió aval ni garantía alguna, tal cual consta documentación oportunamente entregada a los inspectores; y 4) el préstamo que pretende impugnar el ente fiscal ha sido correctamente documentado por su parte mediante un instrumento privado, de donde surgen los elementos sustanciales.

Que en lo que hace a los intereses resarcitorios plantea en primer lugar la improcedencia de los intereses con fundamento en ser los mismos un accesorio respecto de la determinación recurrida.

Que asimismo expone que su parte liquidó el impuesto a las ganancias durante el período cuestionado en el convencimiento de que estaba obrando acorde a derecho puesto que el préstamo que se impugna reúne todos los requisitos para que sea considerado celebrado entre entes independientes, razón por la cual entiende que no se da el supuesto intencional necesario a fin de la aplicación de los intereses.

Que respecto de la multa destaca que su parte presentó en legal tiempo y forma las declaraciones juradas correspondientes al impuesto en discusión, su confección se ajustó a derecho, siendo correctos los conceptos e importes consignados en ella. Para el caso de que se confirmen los ajustes efectuados plantea en subsidio la existencia de error excusable. Cita jurisprudencia. Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal.

II. Que a fs. 54 se da traslado del recurso al Fisco Nacional quien contesta a fs. 60/71 vta. solicitando en virtud de las razones de hecho y derecho que invoca se confirme la resolución apelada en todas sus partes con costas.

III. Que a fs. 77 se abre la causa a prueba haciéndose lugar a la pericia) contable ofrecida por la actora, la que finalmente obra agregada a fs. 91/93. A fs. 97 se declara cerrado el período de instrucción. A fs. 105 se elevan los autos a sala y se ponen para alegar, haciendo uso de tal derecho el fisco a fs. 108/113 vta. y la actora a fs. 114/131. A fs. 132 pasan los autos a sentencia.

IV. Que conforme surge de la resolución recurrida el organismo fiscal cuestionó la falta de instrumentación del préstamo efectuado a la actora por Ericsson Treasury Service de Suecia por $12.000.000.- haciendo notar que sólo existe un simple memo en el que se detallan las condiciones del mismo, sin firma alguna que obligue a la sociedad.

Asimismo destaca que dicho préstamo carece de garantías y avales, no obstante la considerable suma en juego y el alto nivel de endeudamiento de la firma, no existiendo tampoco autorización de la contratación mediante Acta de Directorio, razón por la cual entiende que el mismo no responde a los usos y costumbres de operaciones celebradas entre partes independientes.

Que en consecuencia destaca como necesaria la instrumentación por escrito del convenio de préstamo con el fin de dar certeza respecto de que el acuerdo fue efectuado entre partes independientes, por lo que la ausencia de dicho requisito lleva a concluir que los intereses del préstamo se encuentran alcanzados por lo dispuesto en el art. 20 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias —remesa de utilidades—.

Que sobre la cuestión planteada cabe señalar en primer término que el art. 14 de la ley del impuesto a las ganancias consagra el principio del tercero independiente en cuanto a que todas las transacciones entre contribuyentes del país o personas o entidades vinculadas constituidas, domiciliadas o ubicadas en el exterior, serán consideradas a todos los efectos, como celebradas entre partes independientes cuando sus prestaciones y condiciones se ajusten a las prácticas normales de mercado entre entes independientes (vide párrafo tercero).

Que tales condiciones aparecen como cumplidas en el sub-lite según ha sostenido la recurrente sin que la defensa articulada al respecto por la misma haya sido controvertida por el fisco excepto en lo que hace a la instrumentación contractual del acuerdo de préstamo, aspecto fundamental en la tesis fiscal.

Que sobre esta cuestión corresponde destacar que los acuerdos llevados a cabo por entidades vinculadas, por su propia naturaleza, pueden no estar revestidos de los requisitos formales que sí observarían empresas independientes.

Que en este sentido, resulta procedente mencionar el comentario 1.10 del Capítulo I, que acerca del principio del tercero independiente incluye la publicación Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprices and Tax Administrations (OECD, París, 1995) en cuanto expresa que “una dificultad práctica en la aplicación del principio del tercero independiente radica en el hecho de que las empresas vinculadas pueden encarar transacciones que no llevarían a cabo empresas independientes”.

Que en expresa referencia a la observación de las formas contractuales utilizadas para sus acuerdos por parte de las empresas vinculadas el comentario 1.28 de la publicación citada formula la siguiente observación: “en lo que respecta al principio del tercero independiente, los términos contractuales de una transacción generalmente explícita o implícitamente definen las responsabilidades, riesgos y beneficios a compartir por las partes independientes”, a lo que agrega “los términos de una transacción pueden surgir también de la correspondencia y comunicaciones entre las partes, más bien que de un contrato”, situación que es precisamente la que se verifica en autos, y que es reconocida por organismos de rango internacional como habitual entre partes vinculadas.

Que a mayor abundamiento, el comentario 1.29 observa que la “divergencia de intereses no existe en el caso de empresas vinculadas, por lo cual es importante examinar si la conducta de las partes se acomoda a los términos de un contrato o si dicha conducta indica que no han seguido las cláusulas contractuales o que éstas carecen de virtualidad”.

Que en esos casos las pautas recomendadas indican la conveniencia de un análisis de la conducta seguida por las empresas vinculadas para determinar los términos de las transacciones que llevan a cabo.

Que precisamente en el caso de autos, la observación de la conducta seguida por las entidades involucradas en la transacción no permiten inferir una conducta elusiva del gravamen, toda vez que la misma se acomodó a la que hubieren observado partes independientes, máxime cuando el préstamo fue sustituido por otro acordado por una entidad bancaria local no vinculada, el que fuera otorgado en condiciones similares a las cuestionadas por el fisco nacional.

Que en consecuencia corresponde revocar la resolución apelada con costas.

El doctor Urresti dijo:

Que adhiere a las conclusiones a las que arriba el doctor Vicchi.

La doctora Adorno dijo:

Que adhiere al voto del doctor Vicchi.

En virtud de la votación que antecede, se resuelve: Revocar la resolución apelada, con costas. — Esteban J. Urresti. — Adriana Adorno. — Juan C. Vicchi.

 

 

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