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Ciccone Calcográfica S.A.

Tribunal Fiscal de la Nación, sala B

05/07/2005

 

Buenos Aires, julio 5 de 2005.

El doctor Torres dijo:

1.1.- Que a fs. 120/155 y 401/443 Ciccone Calcográfica SA por medio de apoderado interpone recurso de apelación contra las resoluciones dictadas, la primera de ellas por la Jefa Interina de la División Determinaciones de Oficio de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales de fecha 26/12/00 por la que se determina de oficio su obligación de ingresar las retenciones del impuesto a las Ganancias, con carácter de pago único y definitivo a beneficiarios del exterior, correspondientes a los pagos efectuados durante el lapso comprendido entre los meses de julio de 1995 y agosto de 1997, ambos inclusive, imponiéndole la obligación de ingresar un total $12.296.603,07 en concepto de impuesto, $17.526.130,19 por intereses resarcitorios y $8.607.622,15 en concepto de multa aplicada en los términos del art. 45 de la ley 11.683. Por la segunda de las resoluciones apeladas dictada por la Jefa Interina de la División Determinaciones de Oficio de la Subdirección General de Operaciones Impositivas III, de fecha 20/12/01, se determina de oficio su obligación frente al Impuesto a las Ganancias, períodos fiscales 1995, 1996, 1997, intimándole el ingreso de $955.570,53 por el período 1996, $7.176.160,74 por el período 1997 y se determinó el saldo a favor por el período 1995 en la suma de $712.643,20. Asimismo se le intima el ingreso de $11.050.922,50 en concepto de intereses resarcitorios, correspondientes a los períodos 1996 y 1997 y se le aplica una multa de $5.692.211, 89 en los términos del art. 45 de la ley 11.683. Relata que la actora en base a su experiencia anterior en la materia y la tenencia de tecnología propia como impresor de billetes de curso legal de los Gobiernos de la República Argentina, Zaire, Uruguay, Paraguay, entre otros, fue seleccionada por el Banco Nacional de Angola para la impresión de billetes de banco (papel moneda) de dicho país, siendo ésta la única obligación a su cargo. El contrato fue suscripto en Angola y el mencionado banco encargó a terceras firmas del exterior, para que en el exterior, luego de impresos los billetes y llegados a territorio angoleño, controlaran los trabajos efectuados por su parte y asesoran a dicha entidad bancaria, entre otras cosas, sobre los problemas de política monetaria para insertar dichos billetes en la circulación bancaria de Angola. Que los pagos a favor de la apelante se realizaron a través de la firma “Jit Commerce Corporation” con sede en Bahamas, por expresa disposición contractual, donde esta última que percibía los fondos del Banco de Angola, transfería a Ciccone el importe equivalente a sus trabajos, retenía para sí el importe de los servicios prestados al Banco de Angola y abonaba en nombre de éste último los restantes servicios a “Business Strategy Corp” sociedad en las Islas Vírgenes Británicas. Que por la cláusula segunda del contrato se establecen que las transferencias bancarias que cancelan el precio serían efectuadas por el Banco de Angola a favor de Jit Commerce Corporation y en su anexo que el banco informará simultáneamente a Ciccone los datos de las transferencias bancarias y que Jit Commerce realizará en el plazo máximo de 48 horas la transferencia para Ciccone. Que dicha mecánica pondría de manifiesto que Ciccone nunca estuvo en posesión de los fondos para abonar las erogaciones a favor de las empresas foráneas que negociaron con el Banco de Angola, es decir que no habría tenido el poder de detraer suma para el Fisco porque nunca dispuso del manejo de los fondos y nunca autorizó dichos pagos. Que contrariamente el Fisco entendió que Ciccone fue la que pagó a los supuestos beneficiarios del exterior y por ende debía retener a los mismos el impuesto a las ganancias desconociendo, dice, la prueba agregada, negando la producción de la ofrecida y negando la validez de la instrumental. Asimismo el Fisco consideró lo que es materia de agravios en el expediente 20.290-I, que la actora estaba imposibilitada de deducir de su balance fiscal el total de lo pagado, sino sólo una parte de ello como gastos. Se agravia de la denegatoria de producción de la prueba ofrecida y de los argumentos dados al respecto por el juez administrativo, manifestando con relación a la primera de las resoluciones apeladas que en ella el juez administrativo no contradice con argumentos valederos el descargo presentado oportunamente por la actora y la prueba documental acompañada. En relación a la Res. 95/2001 entiende que la misma adolece de nulidad absoluta e insanable pues ha sido dictada contrariando lo preceptuado en el art. 19 de la ley 11.683 que consagra al estabilidad del acto administrativo. Sostiene que cuando el Fisco dictó la resolución de fecha 26/12/00 fue tenido en cuenta el mismo expediente administrativo que para el dictado de la resolución del 20/12/01, pero a pesar de la constancia incluida en la primera respecto del carácter parcial de la misma, el art. 19 prohíbe que se modifique en contra del contribuyente o se dicte una nueva que le genere mayores obligaciones. Expresa que la segunda determinación de oficio dictada es producto de los elementos colectados en la misma fiscalización que llevó al dictado de la determinación de oficio anterior y además cuando se corrió la única y común vista de las actuaciones administrativas se lo hizo tanto de los conceptos determinados de oficio el 26/12/02 como de los conceptos y períodos determinados de oficio en la resolución del 20/12/01, y esto, a su entender, estaría vedado por el citado art. 19. Respecto de ambos actos, destaca las fluctuaciones internas en la calificación del hecho por parte del organismo recaudador lo que conllevaría a su criterio a la falta de motivación del acto y de congruencia interna. Niega que a su parte le corresponda el título de agente de retención sobre beneficiarios del exterior por que no dispuso de los fondos a retener ni fue pagador de los mismos a terceras personas o que resultaría acreditado con las pruebas obrantes en los antecedentes administrativos. Que el acto determinativo habría creado contra legem sobre su parte una responsabilidad de policía o vigilancia ajena a sus facultades legales Cita doctrina sobre la naturaleza jurídica del retentor. Que Jit Commerce Corp sería el agente pagador del negocio actuando en mandato del Banco de Angola, tanto a su parte como a Business Strategy Corp y que ha retenido para sí de los fondos recibidos en cuenta corriente del Banco de Angola los servicios prestados a dicho banco. Esto descalificaría los dichos del Fisco sobre que Jit Commerce Corp disponía en cuenta fondos de Ciccone, cuando en realidad disponía fondos del Banco de Angola para satisfacer obligaciones en nombre de éste último. Que “Jit” no actuó en representación de Ciccone cuando abonó a Business Strategy ni cuando dispuso para sí los servicios que le adeudaba el banco de Angola con los fondos que le había proveído el Banco, lo que resultaría probado con la rendición de cuentas que tanto Jit Commerce Corp como Business Strategy Corp efectúan al Banco y el respectivo acuse de recibo y carta de pago que extiende a este último a favor de ambas corporaciones los que obrarían en los antecedentes administrativos. Citando doctrina sobre el punto, expresa que Ciccone, al no ser deudor de Jit Commerce y de Business Strategy, no se le podría imputar subrogación legal de la deuda que no es propia y que no ha pagado. Que Jit Commerce no ha sido mandataria o gestor de Ciccone de los pagos realizados a las empresas del exterior sino que ha cumplido tal función en nombre y cuenta del Banco de Angola y dice que debería ser considerada como hecho personalmente por el Banco. Se agravia de la posición fiscal que niega valor probatorio a la documental aportada en sede administrativa que acreditaría las circunstancias antedichas por carecer de fecha cierta. Expresa que no existiría indicio de simulación de los actos jurídicos descartados como prueba. Que la carencia de fecha cierta no podría tener como consecuencia la negación de que los trabajos realizados por las empresas extranjeras por cuenta y orden del Banco de Angola hayan sido realizados. Que el fenómeno que disciplinan los arts. 1034 y 1035 del CC no funcionaría en materia de impuestos. Niega que hayan existido prestaciones de asesoramiento técnico de sujetos del exterior a su parte alcanzadas por el impuesto a las Ganancias. Explica cómo se procedió para la fabricación e impresión de los billetes para el Banco de Angola y enfatiza que la única obligación a cargo de Ciccone Calcográfica S.A. en tal proceso no requirió de asesoramiento técnico de ninguna especie y de ningún sujeto foráneo, destacando que desde 1984 la empresa es miembro activo por tenencia de tecnología propia de la Asociación Internacional de Impresores Fiduciarios, circunstancia que la acredita como casa de moneda privada y que en 1992 fue contratada por la Sociedad de Estado Casa de Moneda para la impresión de papel moneda en la República Argentina, por contar con tecnología propia y suficiente para realizar dicha tarea. Que las erogaciones efectuadas por el Banco de Angola a favor de Jit Commerce Co. y Business Strategy Corp. son erogaciones propias de dicho banco posteriores a la propia impresión. Que sería necesario comprobar para la prueba de la existencia de beneficiarios del exterior, que éstos en sus actividades han tenido apropiación territorial por uso o por destino y del catálogo de actividades realizadas tanto por Jit Commerce Co. como por Business Strategy Co. que obraría en los antecedentes administrativos, que las mismas han sido realizadas en el exterior, que ninguna de ellas se ha integrado directa o indirectamente en forma local al proceso de impresión de billetes por parte de Ciccone. Que Jit Commerce Co. realizó de los billetes impresos un control en el Aeropuerto de Angola o brindó asesoramiento al Banco de Angola en el análisis macro sobre los efectos de la circulación de los billetes en manos ed sector privado de Angola. Business Strategy Co. a su turno se obligó por cuenta y orden del Banco de Angola a controlar pruebas de calidad del papel utilizado por Ciccone, tarea cumplida en el lugar de adquisición del papel que fue en Brasil. Así concluye que las prestaciones de Jit y Business nunca se integraron local ni exteriormente a los billetes impresos por Ciccone, no representar ayudas para imprimir los billetes de bancos directa o indirectamente. Cita jurisprudencia a favor de su tesis sobre el concepto de asesoramiento técnico y analizar este concepto a la luz la de la doctrina que menciona. Concluye así que los servicios brindados por Jit Commerce Co. y Business Strategy Co. al Banco de Angola no son de fuente argentina y aún si por mera hipótesis se entendiera que lo han sido a favor de la actora, tampoco están alcanzados por el gravamen, habida cuenta que dichos servicios nunca directa o indirectamente ayudaron o posibilitaron las tareas de impresión de billetes de banco de curso legal. Niega así la existencia de beneficiarios del exterior que dice tipificara indebidamente la determinación de oficio. Como argumentación adicional alude a la realidad económica y relata que la exportación de productos no tradicionales, como en la especie billetes está beneficiada por reintegros; que cuando la actora efectúa la factura de exportación la realiza a valor FOB u$s 30 el millar de billetes, declara que no existe comisión y percibe reintegros por dicho valor únicamente y no por el valor erróneamente expuesto CIF de U$S55 el millar. Que el informe de la ANA del 29/1/97 señalaría que el inspector interviniente ha verificado que en los registros contables surge la registración de las facturas de ventas sin observación, las cobranzas por el valor FOB y que no se registraron pagos en concepto de flete y seguros. Que dicho valor FOB está denunciado en letras de moldes que es el único producido y gravable a favor de Ciccone y que la diferencia que el acto administrativo quiere gravar no serían ingresos de Ciccone sino una disminución original del precio carente de entidad tributaria en el país. Que si la ANA hubiera ajustado el valor FOB y por ende hubiera tomado el mismo a favor de Ciccone en u$s 55 el millar de billetes, ello hubiera traído un mayor pago de reintegros, cosa que no sucedió. Que la facturación aduanera demostraría que habría existido un desmedro de la utilidad imputada al negocio de inicio, pero que no han existido pagos a beneficiarios foráneos. Que tal proceder estaría indicando que su parte nunca recibió para sí más de U$S30 millar de billetes impresos y que dicho monto fue la base de la liquidación de los reintegros aprobados por la ANA. Que Ciccone no costeó a los efectos del reintegro el valor de obligaciones que no le eran propias y que por ende de manera alguna se integraban al proceso productivo sujeto a reintegro aduanero y que esta prueba obrante en los antecedentes administrativos no habría sido analizada en el acto recurrido. Que tampoco habría merecido análisis la consideración de negocios extrafrontera en su incidencia en el impuesto a las ganancias y derecho aduaneros.

1.2.- Que en el expediente 20.290-I, bajo el acápite I, la actora plantea errores de la Res. 95/2001 DV DOGR, cuando analiza las operaciones por ella realizadas con la empresa “E-Systems Inc” y el tratamiento fiscal a aplicar a las mismas. Expresa que el juez administrativo no habría sabido distinguir la relación contractual que la une con “E- System Inc”. Que un análisis más serio —a su criterio— le hubiese permitido comprobar que dicha relación traduciría exclusivamente la utilización del hardware y software adquirido a dicha empresa para ser utilizado en la provisión de pasaporte y cédulas de identidad que Ciccone suministra a la Policía Federal Argentina conforme la licitación pública 4/95 adjudicada a su favor. Que no se ha sabido distinguir que lo que define a la relación no es un posterior asesoramiento técnico de E-Systems Inc brindado a Ciccone sino la renovación y entrega permanente de bienes digitales software para imprimir los mencionados pasaportes y cédulas de identidad. Que se trataría de adquisición y no de asesoramiento tecnológico, son adquisiciones en propiedad y no meramente servicios. Que esta diferencia sería fundamental para conocer y cuantificar la base de inversión total, integrada y concurrente que requiere en el país la utilización del supuesto “asesoramiento técnico abonado a “E-Systems inc” y su porcentual de deducción en el balance impositivo de cada período cuestionado. Que el criterio determinativo confundiría el concepto de asistencia técnica con la consultoría y con la transferencia de know-how. Se explaya sobre estos conceptos citando doctrina y expresa que de la lectura del contrato entre la actora y la última firma citada se verificaría, fuera de toda constancia registral que el concepto de bienes, físicos y digital vendido a Ciccone por E-Systems Inc. representaba más del 80% del total de las sumas percibidas por ésta última por todo concepto. Que si se remitiera al contrato entre las partes, surgiría que el monto que la inspección asigna como erogación de asistencia técnica no es tal. Que dicho contrato si bien es llamado impropiamente, contrato de transferencia de tecnología, aunque así se inscribiera no representa tal cosa, excede en su realidad del mero suministro de información relativa a la experiencia industrial, comercial y científica para transformarse en la entrega de un bien tangible digital que se incorpora como propiedad de Ciccone Calcográfica S.A. Que el Fisco habría indebidamente calificado a una transferencia de un activo en prestación de servicios, que E. Systems Inc interviene directamente en la Argentina para la impresión de pasaportes siendo que el proveedor de servicios no interviene en la aplicación del uso de la información en el negocio del receptor. Que la óptica fiscal sería opuesta en criterio de la realidad económica. Que E-System Inc es beneficiario presunto y directo de la sublicencia de la Policía Federal Argentina y podrá hacerla valer directamente contra la Policía Federal, sería un caso de transferencia de tecnología como inversión en una entidad y no como mera prestación de tecnología. Que dicha entidad habría negociado con su parte un activo productor de renta donde sería indiferente, según el principio de la realidad económica, la forma en que el mismo ha sido contabilizado por la actora. Cita como aplicable al sublite la interpretación del art. 12 del Convenio de la CECD. Subsidiariamente sostiene que si se considerase adecuado el criterio fiscal, también el acto determinativo sería arbitrario en la medición de la base imponible porque desconoce que la base contractual de la inversión no es tan sólo lo pactado en la primera etapa (artículo IV apartado 1°) sino que al mismo se le deben sumar otras inversiones realizadas por su parte, conexas, inescindibles para la utilización de la tecnología suministrada por el proveedor del exterior. Describe cómo fue la operatoria de la licitación de la que la apelante fue adjudicataria para la provisión de cédulas y pasaportes a la Policía Federal Argentina, los convenios suscriptos entre la actora y la Policía Federal y la obligación asumida en la remodelación del inmueble Azopardo 650 PB, que habría implicado una inversión en los períodos 1995 a 1997 de $396.705,37. Sostiene que el Fisco desconocía los conceptos indispensables para calificar el negocio jurídico. Que el Fisco no habría probado lo que impugna ni cualitativa ni cuantitativamente. Entiende así que el acto ocurrido contiene un cúmulo de vicios.

Que se apelan por último las sanciones aplicadas por el Fisco en ambos actos apelados. Cita doctrina y jurisprudencia y manifiesta que ante la inexistencia de hecho imponible, tampoco existirían infracciones. Efectúa una exégesis de la figura del art. 45 de la ley 11.683 y del derecho penal y penal tributario, considerando que se ha equiparado indebidamente retraso a omisión. Sostiene que no podría haber sanción de índole alguna en contra de la actora, porque se trataría de una controversia donde no existe despliegue de maniobra infraccional pues se trataría tan solo de criterios contrapuestos de la vigencia de normas legales que hace a la esencia normal y general de la hermenéutica del impuesto a las ganancias. Que se habría desconocido la similitud de naturaleza entre la sanción administrativa y la reprimenda penal. Que no se encontraría probado por el Fisco el elemento subjetivo de las infracciones que se le imputa, partiéndose de un principio objetivo de culpabilidad. Que el bien jurídico protegido por la norma del art. 45 no habría sufrido demétiro alguno porque el atraso incurrido es purgado por el pago de los intereses. Niega la existencia de infracción punible. También plantea que la conducta de la accionante no es pasible de infracción en razón de darse los presupuestos excusantes de la sanción, esto es tratarse de un error excusable de interpretación de normas legales sobre conceptos detraíbles de la base y no de la omisión de ingresos. Analiza el elemento culpabilidad del tipo infraccional. Cita doctrina y jurisprudencia. Concluye manifestando que ha existido en la especie violaciones constitucionales al debido proceso por lo que entiende procedente su revocación. Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal. Reitera el pedido de revocación de los actos en todas sus partes con costas.

2.- Que a fs. 166/185vta y 456/485vta la representación fiscal contesta sendos recursos solicitando por las razones de hecho y derecho que expone la confirmación de los actos apelados con costas.

Que a fs. 491/vta recae resolución del Tribunal en Pleno disponiendo la acumulación del expediente 20.290-I al que lleva el número 19.236-I.

Que la causa fue abierta a prueba en el expediente 19.236-I a fs. 193/vta, ampliándose dicho período a fs. 501 en virtud de la unificación de procedimientos como consecuencia de la acumulación resuelta a fs. 491/vta. La misma obra producida a fs. 277, 293, 294/295, 311/312, 313, 317/vta, 321/323, 325/327vta, 329/333, 336/342, 346/355, 503/512, 541, 542/561, 562, 563/564, 568/584. A fs. 567 se declara el cierre de la instrucción. A fs. 585/586 la actora plantea revocatoria y apelación en subsidio contra la decisión de fs. 567 que declara el cierre de la etapa probatoria. A fs. 587, con fecha 12 de febrero de 2004 se resuelve no hacer lugar al recurso de revocatoria y estar a lo resuelto a fs. 567 sin perjuicio de la facultad de agregar la prueba informativa pendiente de contestación hasta el momento en que los autos sean puestos a disposición de las partes para la producción de los alegatos. A fs 592/597 la apelante agrega documental proveniente de Bahamas. A fs. 598/600 se acompaña nota de la oficina del Procurador General de la Comunidad de Las Bahamas remitida por el Ministerio de Relaciones Exteriores, Comercio Internacional y Culto. A fs…. se elevan los autos a la sala B, a fs….se ponen los autos a alegar y a fs…. se dicta autos para sentencia.

3.1- Que en primer lugar la actora plantea la nulidad de ambas resoluciones apeladas por habérsele rechazado en sede administrativa la producción de los medios probatorios que ofreciera al contestar la vista y negado validez a la documental acompañada, como así por los argumentos esgrimidos para así decidirlo. Esgrime también que los actos serían carentes de motivación cierta y congruencia en sí mismos en virtud de las oscilaciones internas respecto a la calificación de los hechos.

Que sobre el particular corresponde responder que los actos cumplen formalmente los requisitos estipulados por la ley de procedimientos administrativos tanto en lo que respecta a la motivación, su finalidad como a la consideración de las objeciones formuladas por la contribuyente al contestar la vista. La circunstancia de que los argumentos vertidos por los jueces administrativos, tanto al resolver sobre la procedencia de la prueba ofrecida como al hacerlo sobre el mismo fondo de la controversia, no sean compartidos, no habilita per se la tacha de nulidad que se peticiona. Que en este punto resulta aplicable lo expresado por este Tribunal en distintos pronunciamientos en el sentido que el ataque al derecho de defensa no puede convertir sin más en ilegítimo al acto. Si bien los vicios relativos al procedimiento como a la fundamentación del acto administrativos, sin duda lo maculan, no acarrean a pesar de ello su nulidad, toda vez que la actora ha podido alegar y probar en la instancia posterior, en resguardo de su derecho de defensa. Se hace entonces de aplicación la inveterada doctrina según la cual las nulidades son susceptibles de convalidarse, salvo que por su gravedad sean imposible de subsanarse por la vía del recurso de apelación. Debe desestimarse el planteo de nulidad en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior (Fallos 205:549;247:52;267:393, entre otros). Y ha quedado claramente demostrado que estas circunstancias fueron especialmente atendidas al fundamentar el decisorio de fs. 193/vta, para rechazar la oposición del Fisco en esta instancia a la producción de los medios probatorios ofrecidos por la interposición de los recursos ante este Tribunal y ordenar la apertura de la causa a prueba haciendo lugar a la producción de aquellos medios prima facie conducentes y pertinentes.

Que por lo expuesto corresponde desestimar los planteos de nulidad, bien que imponiendo las costas por su orden, atento que si bien las razones esgrimidas por el Fisco resultan insuficientes para invalidar sin mas los actos apelados, se comparte su insuficiencia como fundamentación y han motivado un expreso reconocimiento de este Tribunal al resolver la apertura de la instrucción.

3.2.- Que cabe resolver entonces la tacha de nulidad articulada contra la Res. 95/2001 dictada el 20/12/01 por la Jefa Interina de la División Determinaciones de Oficio de la Subdirección General de Operaciones Impositivas III, por considerar que su dictado resultaría violatorio del art. 19 de la ley 11.683 que garantiza la estabilidad del acto administrativo, en este caso la Res. 226/2000 del 26/12/00 emanada de la Jefa de la División Determinaciones de Oficio de la Dirección Grandes Contribuyentes Nacionales. Expresa que ambas resoluciones se habrían dictado teniendo como antecedentes de hecho un mismo expediente administrativo y que habría existido una única y común” vista de las actuaciones administrativas de los conceptos determinados en ambas resoluciones.

Que esta nulidad peticionada no puede prosperar. En efecto, el día 26/12/00 el Fisco dicta un acto como colofón de un procedimiento que se iniciara con la vista corrida el día 28 de febrero de 2000, conforme surge de sus propios vistos (fs. 5 de autos) y por el que determina de oficio, una obligación de Ciccone Calcográfica SA como agente de retención del Impuesto a las Ganancias a Beneficiarios del Exterior, por los pagos efectuados en el lapso julio de 1995 a agosto de 1997, ambos inclusive. Casi un año después, el 20/12/01 y tras haberle corrido una nueva vista el 18/10/01 (vide vistos del acto fs. 362) procede a determinar de oficio una obligación distinta de la anterior la que corresponde a la recurrente como responsable por deuda propia en el impuesto a las Ganancias, períodos 1995, 1996 y 1997. Que el segundo acto no resulta pues en modo alguno una reedición o modificación del primero, y menos aún en perjuicio del contribuyente, pues cuantifica dos obligaciones del mismo sujeto pero de distinta naturaleza, originadas en la misma actividad fiscalizadora y tangentes sólo en punto a la operatoria celebrada por aquélla con las firmas foráneas “Jit Commerce Corporation” y “Business Strategy Corporation”, de las que la demandada sostiene el nacimiento de obligaciones retentivas en cabeza de la accionante por un lado, y por el otro le niega la deducción de determinados gastos en sus respectivos balances impositivos, cuestiones todas sobre cuya procedencia este Tribunal deberá expedirse infra. Que asimismo debe señalarse que la Res. 95/2001 mantiene cualitativa y cuantitativamente los mismos conceptos con relación al ajuste en punto a esta cuestión por lo que en modo alguno resulta violatorio del principio consagrado en el citado art. 19. Concluyo pues que el planteo de nulidad así sostenido, resulta improcedente y debe rechazárselo con costas.

4.- Que habiéndose desestimado los planteos de nulidad de la actora abordaremos el fondo de la controversia examinando, en primer término la procedencia del criterio fiscal en cuanto al tratamiento de las operaciones de la apelante con Jit Commerce Co. y Business Strategy y Co. tanto respecto de la pretendida retención a beneficiarios del exterior como de la deducción de los pagos en el balance impositivo de la apelante; luego examinaremos los pagos efectuados a E-Systems. La decisión sobre estas cuestiones nos llevará, si corresponde, al tratamiento de las multas apeladas.

5.1.- Que el 5 de marzo de 1995 se suscribió en Luanda, República de Angola, un contrato de provisión de billetes de papel moneda entre el Banco Nacional de Angola y Ciccone Calcográfica de Argentina. Por ese acuerdo la empresa argentina se obligó a fabricar e imprimir ochocientos millones de billetes de Kwanzas reajustados, de diferentes denominaciones, cantidad que luego se incrementó por sucesivas extensiones del contrato, habiéndose fijado por la cláusula 2° del Anexo, un precio de dólares estadounidenses 55 por cada 1000 billetes, que se pactaba FOB Buenos Aires, indicándose en esa misma cláusula la frecuencia y el porcentaje de los pagos parciales en los que fraccionaba el precio total acordado, determinándose en su último párrafo que las transferencias bancarias serían a favor de “Jit Commerce Corporation” domiciliada en 47 Halstead Avenu, Suite 202, Harrison, New York 10528, U.S.A., Teléfono (914)835-2394, Fax(914)835-6540, a través del Banco Barclays Bank PLC —Bay Street Banch-Nassau-Bahamas-F/OF: Account NR 320 2342— Jit Commerce Corporation (aa O.I.770/6 cuerpo antecedentes fs.14 y sigtes. y también cuerpo impuesto a las ganancias L-agente de retención N° 2, fs. 387/89).

Que el 13 de junio 1995 ante el notario Peter Grey Fletcher ejerciendo su autoridad en Nassau, New Providence, Bahamas, mediante instrumento que cuenta con la apostilla de la Convención de la Haya y fue certificado por el Secretario permanente del Ministerio de Relaciones Exteriores The Commonwealth the Bahamas, se documentó el contrato celebrado entre Jit Commerce Corporation y la apelante, por el que acordaron dar una estructura legal a los acuerdos previamente convenidos, a regir desde que Ciccone celebró su acuerdo con el Banco de Angola, estableciendo que Jit Commerce Corporation asuma, fuera de los límites territoriales de la República Argentina, la “coordinación, administración y control financiero del negocio realizado por su estructura internacional” con relación al contrato que suscribiera Ciccone con el Banco de Angola y por el cual aquélla se obligaba a imprimir y exportar desde la República Argentina billetes de curso legal en el país de destino, esto es Angola. Por la cláusula 3° de este acuerdo se estableció como “contraprestación de los servicios generales incluyendo el asesoramiento financiero internacional que Jit se obligaba prestar a Ciccone para el buen y fiel cumplimiento de las obligaciones asumidas por esta bajo el contrato de impresión de billetes (ant. adm., cpo. antecedentes O.I. 770/6, fs. 5)” que aquella retendría para sí en forma definitiva el 39,55% de los fondos de pago a ser efectuado o efectuado por el cliente que haya ordenado la impresión, que será depositado a nombre de Jit en el Barclays Bank, Nassau, Bahamas, tal como se indica en la cláusula segunda del contrato del 5 de mayo de 1995 suscripto entre la actora y el Banco de Angola. Esta disposición prevé que el resto de cada transferencia recibida por Jit sería transferida “de inmediato en la siguiente proporción: 5.90% a Business Strategy Corporation, una sociedad inscripta bajo las leyes de las Islas Vírgenes Británicas, con domicilio en Road Town, P.O. Box 375, Tortala, Islas Vírgenes Británicas a su cuenta bancaria indicada por ella, quien mediante instrumento separado ha asumido el control cualitativo de los negocios y el restante 54.55% a favor de Ciccone a su cuenta bancaria, indicada por ella”. (esas actuaciones fs. 6)

Que este convenio preveía que Jit Commerce Co. no tendría derecho a ninguna otra compensación y que soportaría sus propios gastos incurridos para el cumplimiento de las obligaciones de coordinación, administración y control financiero de los negocios que asumía y eran los motivos subyacentes de ese acuerdo, (cláusula 5°), remarcándose que los servicios generales prestados por Jit Commerce Corporation eran independientes de los prestados en ese mismo negocio por Business Strategy Corporation, quedando entendido que ninguna de ellas tendría control sobre la otra y que cada una sería responsable hacía Ciccone por sus obligaciones individuales.

Que por instrumento celebrado con fecha 20/06/95 ante Escribano público de las Islas Vírgenes Británicas, cuya firma certifica el Oficial de Registro de ese Territorio (y el instrumento goza de la apostilla de La Haya) la apelante acordó con Business Strategy Corporation que ésta asumía el control de calidad de lo trabajos realizados por Ciccone para el National Bank of Angola aportando a su propio cargo todos los elementos y el personal requerido para ese control, que comprendía pruebas de calidad del papel de impresión de origen extranjero, esto es el utilizado por Ciccone cuando el lugar de adquisición no fuera Argentina, ya que se pactaba que Business no actuaría en la República Argentina; la cláusula sexta contemplaba una segunda prueba de calidad en destino (Angola). “Como contraprestación de los servicios prestados por Business…” en la cláusula tercera “…Ciccone acuerda a favor de Business 5,90% de cada importe recibido del National Bank of Angola transferido a la cuenta abierta por Jit Commerce Corporation en el Barclays Bank de Nassau, Bahamas…” aclarándose que el “contrato sería regido por las leyes de Bahamas por que se dijo ahí que ese era “el centro internacional de operaciones del contrato entre Ciccone y Jit Commerce Corp.” (esos antecedentes fs. 9/11).

5.2.- Que en sede administrativa la ANA informó que Ciccone Calcográfica S.A emitió facturas al Banco Nacional de Angola a un valor CIF en Luanda de U$S55 constituido según documentación comercial por U$S30 el millar de billetes valor FOB y u$s 25 el millar en concepto de seguro y flete. (adm. adm., OI 770/6, cpo. 1 fs. 122 y sigtes.)

Que, en cambio, en los despachos de exportación ante la ANA la recurrente declaró un valor FOB en Buenos Aires de U$S30 el millar, por la exportación del papel moneda impreso para el Banco de Angola (esas actuaciones, fs. 122/3).

Que el Fisco Nacional aplicó los porcentuales que resultaban de los contratos convenidos por la apelante con Jit Commerce Co. Y con Business Strategy Corp relacionados ut supra. De ellos resultaba que Jit Commerce Co. Debía percibir dólares estadounidenses 21,75 por millar y que Business Strategy Co. percibiría dólares estadounidenses 3,25 también por millar de billetes, totalizando ambos parciales la suma de dólares estadounidenses 25 por millar, esto es el importe que en las facturas la actora atribuía a seguro y flete.

Que en opinión de la fiscalización la prueba documental aportada por la aquí actora en aquella sede administrativa acreditaba que ésta había requerido los servicios de aquellas empresas del exterior para dar correcto cumplimiento al contrato de provisión de billetes para el Banco Nacional de Angola, dejando la coordinación, administración y control financiero del negocio en manos de Jit Commerce Corporation en tanto que el control de calidad quedó en la responsabilidad de Business Strategy Corporation, (a.a. actuación 1417/97 DAT fs. 3). En función de esa apreciación de los hechos se consideró que el contribuyente debió haber aplicado las disposiciones de los arts. 12, 2° párrafo 88 y 91 de la ley de impuesto a las ganancias y 151 de su decreto reglamentario.

Que en sede administrativa (cpo. impuesto a las ganancias fs. 141 y sigtes.) la aquí actora expresó que el valor FOB mas seguro y flete consignado en las facturas emitidas al Banco Nacional de Angola obedeció a un error de hecho involuntario en la confección de esas facturas; que los importes retenidos por Jit Commerce Co. en su favor y en el de Business Strategy Co., se consideraron por la apelante como una disminución del negocio, una detracción en la fuente del valor de las facturas efectuada para retribuir a las empresas antes mencionadas (aa…); que tales gastos o comisiones no imputados a resultados se activaron en la cuenta Comisiones a devengar hasta que se cumplieran los plazos pertinentes, ello a fin de que expiraran los plazos de eventuales reclamos; que las tareas realizadas por Jit se ejecutaron exclusivamente en el exterior consistiendo en controles por orden del Banco de Angola en el Aeropuerto de Angola respecto al envío de lo billetes; que se hacía una prueba de calidad también en destino, en la sede del Banco de Angola, para garantizar la calidad del papel empleado en la impresión, y también un análisis macro de los efectos de la circulación de billetes en el sector privado a fin de establecer el impacto de la oferta monetaria. También sostenía la apelante que fue Jit Commerce Corporation quien recibió los pagos de parte del Banco Nacional de Angola y que dicha sociedad le transfirió el líquido producto a su favor (aa…). En cuanto a Business Strategy Corporation expresó que tenía a su cargo el control de calidad del papel utilizado en la impresión de los billetes y, a pedido del Banco Nacional de Angola, un segundo test de calidad que practicaba en todos los casos en Angola a la llegada de cada embarque (aa…).

5.3.- Que en el acto recurrido el Juez administrativo consideró que los instrumentos acompañados por la apelante en sede administrativa, documentaban acuerdos con el Banco de Angola, con Jit Commerce Co y con Business Strategy Co., todos ellos llevados a instrumentos públicos legalizados y con la apostilla de La Haya, que reflejaban la verdadera intención de las partes en los negocios celebrados y que no resultaba procedente soslayar esas relaciones jurídicas nacidas de los contratos así instrumentados, procurando modificar sus alcances, como lo pretende la actora, alterando el sentido que surde de la clara literalidad de esos instrumentos al invocar “relaciones… originadas en simples notas y/o cartas de escaso o nulo valor probatorio”. En función de ello el Fisco Nacional concluyó que las firmas Jit Commerce Co, y Business Strategy Co. prestaron a la recurrente servicios de asesoramiento técnico, financiero o de otra índole que si bien fue brindado desde el exterior se encontraba afectado a la obtención de ganancia gravada por la ley del impuesto. Así, en virtud del principio de la “utilización económica”, se consideró a la actora beneficiaria del servicio prestado en el exterior por las citadas firmas las cuales asumían fuera de los límites territoriales de la República Argentina la coordinación, administración y control financiero del negocio en virtud de su estructura internacional (Jit) y el preciso control de los trabajos para el Banco Nacional de Angola (Business); que las tareas realizadas en el exterior y la función de agente cobrador por parte de Jit Commerce Co., llevan a la aplicación del art. 12, 2° párrafo, de la ley de impuesto a las ganancias; que la actora, exportadora de los billetes al Banco de Angola, era la propietaria de los fondos remitidos por este último a Jit Commerce Co. y. consecuentemente, al ceder de sus propios recursos la porción que constituye la remuneración de ambas empresas del exterior, configuró un acto de disposición de fondos, esto es un pago en el sentido del art. 18 de la ley del tributo, previsto en los acuerdos contractuales celebrados por la actora y las empresas prestatarias de servicios del exterior. Razonando así el Fisco Nacional intima a la apelante en su carácter de agente de retención el gravamen correspondiente a los beneficios de las citadas empresas, como beneficiarias del exterior, por las comisiones percibidas, a cuyo efecto aplica lo dispuesto en los art. 91, 92 y 93 inc. h) de la ley de la materia.

5.4.- Que por la resolución del 20 de diciembre de 2001, apelada en el acumulado, la administración fiscal consideró con simétrica perspectiva en la resolución determinativa referida ut supra, que en los períodos fiscales 1995, 1996 y 1997 la actora a los fines de determinar el resultado impositivo había computado gastos originados en asesoramiento técnico, financiero y de otra índole prestados desde el exterior en montos que excedían los límites fijados en el art. 151 del decreto reglamentario del impuesto a las ganancias. Para así decidir se observó que la responsable había contabilizado como Ingresos por Ventas las exportaciones a un valor de U$S55 el millar y como Gastos de Comisiones el valor de U$S25 el millar; en función de ellos aplicó el límite del 3% de las ventas o ingresos previstos por esa norma impugnando la diferencia de gasto no deducible.

5.5.- Que no se discute en autos que tanto Jit Commerce Co. como Business Strategy Co. son sociedades extranjeras que existen como tales, más exactamente que están constituidas y domiciliadas en el exterior; la primera según el contrato agregado en sede administrativa reside en Nassau, Bahamas (a.a. O.I.770/6 cpo. de antecedentes 2, fs. 214) dato del que es dable remarcar su fragilidad si se está a la información que resulta de act. adm., O.I. 770/6 cpo. de antecedentes 2, fs. 247 donde se indica que se domicilia en New York ); la segunda reside en las Islas Vírgenes Británicas (a.a. O.I.770/6, cpo. de antecedentes 2, fs. 218). Son, por tanto, beneficiarios del exterior respecto de sus ganancias de fuente argentina, bien entendido si las hubo.

Que tampoco se discute la realidad de la actividad empresaria efectuada en el extranjero por esas empresas en cuanto ellas se conectan al control de provisión de billetes de banco en análisis. El indisimulable desencuentro entre la exposición de las operaciones en la facturación por un lado y su registración contable por el otro, así como la relevante circunstancia de domiciliarse las prestatarias en territorios de tributación y controles atenuados o hábiles, cobijaban y ofrecían dudas sobre la veracidad del negocio y la realidad misma de los servicios, como lo sugiere la decisión que se toma a fs. 290/91vta. del cpo. 2 beneficios del exterior O.I.770/6 de los a.a. por el Jefe del Departamento Penal Tributario. Pero la exploración en esa dirección no llevó a la administración a considerar que la actividad de las empresas extranjeras careciese de substancia empresaria real. Jit Commerce Corporation brindo asistencia financiera, compleja, especializada por su “estructura internacional” en el negocio internacional para la provisión de billetes por una empresa local a un banco central extranjero, Business S.C, realizó pruebas de calidad de papel de impresión no adquirido en la Argentina; y segundas pruebas de calidad en destino (Angola) sobre el papel ya impreso, pruebas éstas respecto de las que el contrato con la actora aclaraba en su cláusula sexta que Business S.C., no tendría derecho a compensación (ant. adm., OI770/6,cpo. actuación 1417/97 pág. 98)

5.6. Que la primer cuestión consiste en establecer si entre los servicios prestados por esas empresas extranjeras respecto a la producción local y exportación de bienes convenida en el contrato de provisión de billetes a Banco de Angola, se extiende un vínculo jurisdiccional teleológico de localización territorial, una especial hipótesis de extensión del principio de la fuente por la utilización económica del servicio, que indica concretamente el art. 12, segundo párrafo, de la ley, por el que algunas actividades o servicios brindados desde el exterior se alcanzan en función de los “hechos o episodios económicos a que se dirigen…” y en donde “…esta circunstancia es…escogida por el legislador para definir la existencia de fuente argentina” (Reig, Impuesto a las Ganancias. Macchi. Bs. As., 1996, pág. 114). La conexión no se produce aquí por la yuxtaposición especial del aspecto objetivo del hecho imponible respecto del territorio nacional, sino por la localización territorial de la actividad empresaria a la que el servicio se destina y coadyuva en la realización de la ganancia. Esa vinculación excepcional opera cuando se produce en la dirección expresada una ayuda técnica, una instrucción o un asesoramiento para obtener la ganancia, esto es un aporte o una asistencia técnica no retribuida como regalía (en este sentido C.S.J., 15/12/79 in re “S.A. Nestlé”). Y le asiste razón a la apelada en cuanto sostiene que esa hipótesis que concurre claramente en el caso de autos. Así se desprende con vigor de la propia prueba documental indubitable agregada por la actora en sede administrativa que contiene en sus cláusulas los acuerdos de la voluntad declarada, que, atento las circunstancias del caso, coinciden con la intención empírica pretendida por la recurrente y las sociedades extranjeras en los negocios jurídicos que las vinculaban.

Que para desvanecer el nexo jurisdiccional comprobado y el alcance de los contratos la parte apelante intenta demostrar —volviendo sobre sus propios actos—, que la actividad realizada en el exterior no aprovecho a su actividad empresaria ni fue utilizada por ella. Pero el elenco probatorio no sustenta esa posición.

Que, en efecto, la pericia contable se limita (fs. 352/5) a cotejar sobre la contabilidad cuestiones ajenas al thema decidendum, porque la cuestión radica principalmente en explicar aquella significativa diferencia entre el precio convenido con el Banco de Angola y los montos percibidos y contabilizados por la actora.

Que la abogada Maria Isabel Doyle, residente en Nassau, Bahamas, hizo saber —por una vía que no constituye una respuesta oficial a los exhortos librados por el Tribunal, en una constancia datada el 20 de febrero de 2004 en la que luce apostilla de La Haya, que los oficios librados a las autoridades del Gobierno de las Bahamas solicitando información sobre “Jit Commerce Corp” sobre las acreditaciones en las cuentas del Barclays Bank, “se han extraviado en las oficinas públicas”; también aclara que Jit Commerce Corp. estaba disuelta a la fecha de su informe, lo mismo que el agente residente de Jit Co. L.GM Management y que por tanto “no se encuentra persona hábil para suscribir lo requerido a… dicha sociedad” (fs. 593). También informa que Jit Commerce Corp fue una sociedad registrada en el Registro Público y sin dar justificación de sus dichos —por cuanto la sociedad y sus representantes estaban disueltas cuando informan y no había persona hábil para dar respuestas— expresa que al tiempo de la fecha que la carta al Banco de Angola ostentaba, la sociedad conservaba su existencia (fs. 593), bien que tal aserción por esa razón no es indubitable y mucho menos no puede extenderse a la continuidad de su actividad y organización administrativa de esa sociedad extranjera en un tiempo anterior.

Que confrontando esa información con el informe de Ward S & Co. abogados y notarios, datado el 22 de enero de 2004, sobre el trámite impreso a la rogatoria de los exhortos, surge que el exhorto a las Bahamas se habría extraviado luego de ser emitido el referido informe por ese estudio de letrados.

Que a fs. 512 la parte actora acompaña —no por vía de respuesta oficial al exhorto— una documental producida en el exterior con la apostilla de La Haya (fs. 504), con sello de notario (fs. 505) y marco sobre relieve en las páginas de corresponde (fs. 506 y 507) y su traducción (fs. 508/9). En esa instrumentación quien dice ser Shona Louise White ratifica una declaración de Hélène Anne Lewis bien que la pieza que hubiera contenido esa declaración no se acompaña (compárese el cargo de fs. 512 en cuanto a las fojas que adjunta y el orden y numeración correlativa de las piezas acompañadas) por lo que el medio es ineficaz al respecto; en cuanto a la carta dirigida al Banco de Angola que en fotocopia simple se anexa a esa información (fs. 507) sin perjuicio de señalar que sólo toma fecha cierta desde su agregación a los antecedentes administrativos (C.C. art.1035, inc.1°) y eficacia con la legalización y traducción en autos, esto es con holgada posterioridad a los hechos en debate; además no se desprende de su texto que lo allí consignado no guarde relación con los segundos controles que Business Strategy Co debía efectuar en destino, respecto de los que tales acuerdos y sociedades eran independientes y sobre las que la sociedad extranjera no podía reclamar otros importes a la sociedad argentina (cláusula 6° del contrato, vide ut supra).

Que también en sentido divergente a la documentación referida más arriba, a fs. 329/23 se agrega copia simple de un documento certificado por notario de las Islas Vírgenes, traducido a fs. 339/411, donde Hélène Anne Lewis informa el 13 de agosto de 2002 que no existen pruebas de que los exhortos librados por este Tribunal se hubieran recibido en el domicilio legal de la sociedad oficiada ni en las oficinas de Morgan & Morgan Trust, y ni siquiera “pudo ver los exhortos mencionados” (fs. 333 y su traducción a fs. 340).

Que, visiblemente, la respuesta de fs. 327 tampoco coadyuva a la posición de la actora y la que obra en fotocopia simple a fs. 348 no fue certificada ni integra el plexo documental acompañado a fs. 512.

Que también tengo presente la respuesta de fs. 600 donde el Ministerio de Relaciones Exteriores, Comercio Internacional y Culto acompaña el informe del “Office o de Atthorney General” de las Bahamas por el que expresan los motivos que impiden brindar la información requerida; esta respuesta fue emitida en Nassau, Bahamas, el 23 de marzo de 2004 (598/9 y 600), es decir con posterioridad a las expresiones comunicadas por la abogada Doyle.

Que la respuesta producida en Estados Unidos de América por la Asociation International des imprimeuss fiduciaries sólo corrobora la tecnología (the newest and most sophisticated equipement) y ponderable capacidad técnica de la actora pero esta aptitud y calidad por remarcables que sean no se discuten en autos (fs. 543 y sigtes.)

Que las piezas agregadas en fotocopia en sede administrativa (O.I. 770/6, cpo. act 1417/97, fs. 163/70) carecían de fecha cierta hasta su agregación a las actuaciones —30/06/97 (C.C: art. 1035, inc. 1°), correspondiendo señalar que las certificaciones del notario sólo expresan la concordancia a la fotocopia con su original sin dar fe de la veracidad de su contenido. Las piezas que habría emitido el Banco de Angola tampoco poseen fecha cierta, recién fueron acompañadas el 27 de marzo de 2000 (a.a. O.I 770/6, cpo. retención beneficiarios del exterior 2 fs. 381/6; CC art. 1035, inc. 1) y sus traducciones se efectuaron pocos días antes (21/3/00, esos antecedentes, fs. 383 y 386). No mejora su posición con la restante. La instrumental de fs. 367/71 del cpo. 2 retención beneficiarios de exterior de los a.a. O.I 770/6 son fotocopias simples de un acto que habría certificado el 7 de marzo de 2000 el notario Hewleth de las Islas Vírgenes, con traducción del 21 de marzo de 2000 (según fotocopia, esos antecedentes fs. 372), agregadas al 27 de marzo de 2000 (CC art. 1035, inc. 1), esto es muy distantes en el tiempo de los hechos controvertidos y sin fecha cierta antes de su agregación.

Que sugestivamente en esta instancia no se ofreció prueba de exhortos al Banco de Angola ni se acompañó prueba epistolar contemporánea a los hechos con esa institución ni con las susodichas empresas extranjeras, dirigida directamente a la apelante, u otros medios pertinentes (v.g. una prueba parcial contable más amplia y concreta).

Que frente al consistente elenco probatorio recolectado por el fisco en sede administrativa, esta carga probatoria debía ser particularmente exhaustiva y completa, aspecto que no puede esquivarse porque, atento al significativo monto de las retribuciones a las empresas extranjeras, una distinta naturaleza al concepto de los pagos debió dejar un reflejo documental inequívoco, omitido en el tiempo de los mismos. No sobreabunda señalar que por tratarse del Banco Central de Angola de un ente público si la actividad de las empresas extranjeras hubiere sido encomendada y utilizada por el mismo ello se reflejaría en su contabilidad y sería inexplicable que las diferencias se documentasen en las facturas que le fueran emitidas como “seguro y flete” sin una correspondencia epistolar contemporánea a las operaciones que no dejase duda alguna sobre este opaco punto.

5.7 Que por ello resulta ajustado a derecho el criterio del fisco desarrollado a partir de la mentada documentación con plena eficacia probatoria acompañada en sede administrativa por la actora para esclarecer el inconsistente tratamiento que había dispensado a las operaciones. Era la apelante, al afirmar que la realidad económica y fin fáctico de las operaciones no coincidía con su voluntad declarada, quién debió acreditar fehacientemente los extremos en que se pretendía sustentar éstas sus afirmaciones. Ello así, tal omisión despliega a su respecto la consecuencia de la regla de carga de la prueba haciendo aplicable la doctrina de este Tribunal en el sentido que las determinaciones de oficio gozan de presunción de legitimidad e incumbe a quien las impugna la demostración intergiversable de los hechos en que sustenta su pretensión (“Sucesores de Rosendo Rosendo Soñora”, 16/3/67, D.F. XVIII-B,879; “Vázquez Iglesias y Cía.”, CNF, sala Cont. Adm. 1, D.F, XX, p.818 y “Dicca, ICSA, expte. 8707-I).

5.8. Que resultando de autos que las diferencias entre el precio FOB de los billetes vendidos y exportados al Banco Nacional de Angola y los valores establecidos en los contratos responden a servicios de asesoramiento financiero y técnico especializado prestado por las entidades extranjeras a la actora, asístele razón al fisco nacional en cuanto afirma que tal ganancia es de fuente argentina, por así resultar de los hechos y de la regla especial de fuente que consagra el art. 12, segundo párrafo de la ley de la materia las que atento su naturaleza y las constancias de la causa, deben recibir el tratamiento que prevén los arts. 91 y 93, inc. h) de la ley.

Que al respecto señalo que a los fines de indicar el presupuesto fáctico de la retención el segundo párrafo del art. 91 de la ley remite internamente al concepto de percepción del art. 18 de ese cuerpo normativo. En el caso, al autorizar la apelante a Jit Commerce Corp. que descontara su retribución y la de Bussines S. Co. con precedencia a las remesas que le efectuara, “dispuso” de la renta en favor de las beneficiarias extranjeras generando el presupuesto legal de retención.

5.10 Que prosiguiendo en el análisis se plantea la cuestión de establecer si para el cálculo de la retención omitida corresponde aplicar la regla de grossing-up que prevé el art. 145 (antes 150), segundo párrafo, de la reglamentación. Este dispositivo que alberga el reglamento obviamente debe respetar la configuración de los hechos imponibles del impuesto como reveladores de capacidad contributiva. En el caso de las aquí beneficiarias del exterior, el impuesto que grava sus rentas de fuente argentina toma carácter proporcional y real con tasa efectiva elevada —próxima a la nominal— atento que el mentado inc. h) fija los gastos necesarios sólo en el 10% de la renta. Para discernir si cabe incrementar la renta local por efecto del art. 145, segundo párrafo, observo para ello que el pago del impuesto debe encontrarse “a cargo de un tercero”. Este concepto señala a cualquier vinculado al responsable por deuda propia que asume su carga tributaria, sea o no responsable por deuda ajena a su respecto. Hay, por tanto, una descomposición lógica y cronológica en la secuencia configurativa de la base y la constitución de la relación tributaria: es porque el tercero asume la carga fiscal que la base de medición refleja tal circunstancia.

Que así, el precepto en análisis contiene una regla excepcional de base imponible que cuantifica ese acuerdo de voluntades por el que el pagador local o un tercero toman a su cargo el gravamen y en donde la causa del grossing-up precede siempre la extensión de responsabilidad al responsable por deuda ajena No hay incrementación de la renta porque se omitió retener —hipótesis de extensión de responsabilidad— sino porque se asumió el gravamen del retenido.

Que esta proyección sobre la base imponible produce como primer y más elocuente manifestación la pérdida de la acción de regreso.

Que el art. 91 prevé el caso general, que es aquél en que la acción de regreso es conservada por el agente de retención, alterando la posición del pagador local en los complejos casos en que existe imposibilidad de retener supuestos en los que, por esa circunstancia, asume la posición de sustituto, conservando, obviamente, la acción de regreso. Por eso, yerra el fisco al desplegar el mecanismo de grossing-up frente a la omisión de retención en la ausencia, en el caso, de cláusula expresa o comportamiento inequívoco del agente de retención en el sentido de asumir el pago del tributo. Por lo contrario, la cláusula cuarta del convenio con Business S. Co. (aa OI 770/6 act.1417/97 y fs. 97) prevé entre las vías para la solución de controversias la mediación y arbitraje y en caso de discrepancia que será resuelta “por el presidente del instituto Latinoamericano de Derecho Tributario en carácter de tercer árbitro”; a su vez la cláusula cuarta del contrato con Jit Commerce Co. (esas actuaciones, fs. 84) indica la mediación y arbitraje por abogados o tributaristas y para el caso de desacuerdo las partes deberán someterse al arbitraje de un tercero “debiendo dicho tercero ser el presidente titular de la Asociación Fiscal Internacional, con sede en la Universidad de Erasmus, Rótterdam, Holanda”. Estas disposiciones contractuales expresan claramente la diversidad de intereses en el plano tributario, que sin duda no se avienen con la renuncia a la acción de regreso, y en donde resulta llamativo el criterio para indicar en quien recae el carácter de tercer árbitro. En ese orden de ideas señalo que a diferencia de estos contratos, en el que se suscribiera Ciccone con E-S y S es decir genera la causa de grossing-up (vide cláusula III, numeral d.8 y artículo V, numeral A, a.a. cpo. mayores procederes N° 2, fs. 216, y fs. 220 y particularmente indicación de grossing up para el contrato dispuesta por la Dirección de Transferencia de Tecnología; esas actuaciones fs. 235).

Que la solución no varía si se considera, con razonable sustento, que el sentido inverso del flujo de los fondos —en donde el beneficiario del exterior es quien remesa la diferencia neta— constituye un supuesto particular donde la empresa doméstica asume la posición de sustituto tributario (por esa dificultad en la retención como también sucede, v.g., en los pagos en especie), porque en esa hipótesis éste conserva por la naturaleza del instituto y el mandato de la ley la acción de regreso (art. 91, último párrafo, in fine) y ésta es definitivamente incompatible con el acrecentamiento de la renta.

Que, sin embargo, la actora no ha demostrado en autos que se encontrase en la precitada imposibilidad de retener, acreditando haber impartido jurídicamente la orden de descontar los importes, v.g. a través de carta certificada con acuse de recibo internacional o telegrama colacionado internacional contemporáneos al tiempo de los hechos, y que tal instrucción no se hubiere cumplido.

5.11. Que como se dijo ut supra la actora había computado a los fines de determinar sus resultados impositivos gastos originados en asesoramiento técnico financiero y de otra índole prestados desde el exterior que excedían los límites fijados en el art. 151 del decreto reglamentario.

Que el art. 88 de la ley del impuesto a las ganancias impide descontar sin distinción de categorías determinados conceptos entre los que se encuentran indicados en el inc. e) los gastos por “asesoramiento técnico-financiero o de otra índole prestado desde el exterior”, bien que en caso la norma prohíbe la deducción de aquellos “montos que excedan de los límites que al respecto fije la reglamentación”. La delegación normativa actúa, a contrario sensu como precepto autorizativo para descontar el porcentaje de las remuneraciones que el art. 146, inc. a) fije en el tres por ciento.

Que en el caso de autos encuadrándose con claridad los servicios retribuidos por la actora a Jit Commerce Co. y Business Strategy Co. en las precitadas normas no cabe sino acoger la pretensión fiscal por este concepto. Nada, en estas actuaciones, permite dirigir esos gastos hacia otra disposición más tolerante. Si alguna duda ofreciese la actuación de Business Strategy Co. a la penumbra del art. 87, inc. e) ella tropieza con la prueba producida por la propia apelante a fs. 553 y sigtes. tendiente a demostrar que no le era indispensable por su capacidad técnica, la ayuda especializada en el exterior.

6.1 Que según surge de las actuaciones administrativas agregadas (cpo.ganancias IV, fs. 685 y sigtes.) la fiscalización propuso a la División Determinaciones de Oficio competente una serie de ajustes sobre las declaraciones juradas originales presentadas por la actora en el impuesto a las ganancias para los períodos fiscales 1995 a 1997. Y concomitantemente la recurrente rectificó dichas declaraciones juradas incorporando los ajustes de los que da cuenta el informe de fiscalización que luce a fs. 666/9 del cpo. IV ganancias de los antecedentes administrativos. Sin embargo se observa que la aquí actora no rectificó sus declaraciones primitivas con relación a los ajustes originados en la aplicación del art. 88 inc. e) de la ley y 151 de su decreto reglamentario, esto es la deducción en exceso del tope reglamentario para asesoramiento técnico y financiero prestado donde el exterior (ant. adm. Cpo. 3 ganancias, fs. 519/20), en particular con E-Systems (esas actuaciones fs.520)

6.2 Que a fs. 207/34 del cpo. “mayor proveedores 2” de los antecedentes administrativos luce la traducción legalizada del contrato de transferencia de tecnología (registrado bajo el N° 795 el 05/06/98 en la Dirección de Transferencia de Tecnología del INPI, esas actuaciones fs. 235) del que resulta que para suministrar a la Policía Federal Argentina un servicio integral para la provisión y distribución de Pasaportes y Cédulas de Identidad de acuerdo al contrato celebrado entre ésta y Ciccone al 04/09/95, E-Systems Inc. (una sociedad organizada de acuerdo a las leyes del Estado de Delaware, con oficinas en Dallas Texas) acordó con la actora venderle un Sistema Integral de Pasaportes y Cédulas de Identidad consistente en hardware, software y servicios previsto en dos etapas. En la primera (etapa de implementación) se entregaría e instalaría el sistema; en la segunda (etapa de operaciones) se daría “apoyo operativo y técnico al sistema”. Durante esta última E-Systems proveería un pasaje de ida y vuelta de Dallas, Texas, a Buenos Aires para una persona que permanecería cuatro noches y cinco días a partir de julio de 1996 y así mensualmente por el período de vigencia del contrato (esas actuaciones, fs. 204); E-Systems se obligaba durante la Etapa II a proveer un “apoyo a las operaciones” (esas actuaciones y fs. 209 y cc.).

Que la licencia de software que E-Systems transmitió no fue exclusiva (a.a. cpo. “mayor proveedores 2”, fs. 204) ni podía transferirse o cederse excepto la previsión que se hace respecto de la Policía Federal (vide esas actuaciones fs. 212); además el derecho de uso se limitó a la exclusiva utilización del software de uso del sistema con la finalidad de proveer pasaportes y cédulas a la Policía Federal Argentina. Esto es, la licencia era una licencia de código y no una licencia otorgada respecto del código fuente (esas actuaciones, fs. 210) que, se declaraba en el contrato, era propiedad de un tercero que estaba proveyendo software comercial.

Que por eso Ciccone no podía copiar el software, excepto una única copia de backup que debía reproducir las leyendas restrictivas aplicables de E-Systems o de sus proveedores; Ciccone no podía cambiar la ingeniería ni decompilar (decodificar) o derivar códigos fuente del software. Además, la actora reconocía los derechos de aquellos terceros proveedores de software. Así E-Systems retenía todos los derechos, títulos, información, datos, dibujos e invenciones suministrados a Ciccone (esas actuaciones fs. 224).

6.3. Que como se ha señalado ut supra el contrato de transferencia de tecnología de marras fue registrado en la Dirección de Transferencia de Tecnología (a.a. cuerpo “mayores proveedores 2”, fs. 235). En la constancia expedida por esa repartición se lee que “El monto contractual por prestaciones tecnológicas es de $15.611.595…” importe al que añade el grossing-up llevando el total a “u$s19.938.081” (esa actuación y foja). Para la etapa I, del contrato referenciado ut supra el valor resultaba $11.388.000 y por ese concepto la actora realizó pagos en el período fiscal 1997 descontando según surge de los mismos antecedentes administrativos la suma de $1.051.200 (cpo. ganancias 3, fs. 520). El fisco nacional, según se explica a fs. 520 del cpo. de ganancias 3 de los antecedentes administrativos, aplicó el 5% que establece como tope el inc. b) del art. 151 (luego 146) del decreto reglamentario sobre las inversiones realizadas —$9.250.000— para la etapa I del precitado contrato de transferencia de tecnología obteniendo la suma de $462.500 por lo que procedió a impugnar el excedente —$588.700— sobre el importe descontado por la actora para ese año —$1.051.200—, ajustando en aquel montante el balance impositivo de la actora (vide, esas actuaciones fs. 535, y cpo. ganancias 4, fs. 681,686/7 y 721)

Que desde ya señalo que fue criterio adoptado por la apelante —sus propios actos— descontar gastos por esos conceptos; la posición final fue impugnar los montos deducidos en excedente del tope, el cual es superior, más beneficioso, al que resulta del inc. a) de la cláusula reglamentaria cuyo importe sería de $341.400.

6.4 Que el contrato de transferencia de tecnología que vincula a la actora con E-Systems es un acuerdo complejo por el que la segunda transmite a la primera una licencia o autorización de uso o explotación sobre programas informáticos especiales (no el derecho de propiedad intelectual sobre los mismos) de sutil elaboración que además requirieron y así se pactó, de dedicada asistencia técnica complementaria dispensada en la etapa II “Operaciones”. También incluía la transferencia del hardware apropiado a la finalidad del programa, en el que la calidad del producto (pasaportes y cédulas) y la seguridad de su elaboración demandaron requisitos y precauciones de los que da cuenta la prueba acompañada en sede administrativa (ant. adm., cpo. gananc. 5, fs. 874/1000 y cpo. 6, fs. 1001/52).

Que de la lectura de los contratos acompañados por la propia actora en sede administrativa (vide cpos. 5 y 6 de ganancias) surge con claridad que resultó adjudicataria de un contrato de suministro por el que se concretó un servicio integral para la provisión y distribución de pasaportes y cédulas para la Policía Federal Argentina. Para la ejecución de ese contrato de la actora adquirió hardware, software y asistencia técnica a E-Systems pero ni la voluntad declarada ni el contenido de los contratos con la empresa del exterior o con la repartición pública comitente permiten justificar la opinión que E-Systems vendió una cantidad de bienes digitales. La actora operó asistida por E-Systems los sistemas de cuyo uso obtuvo la licencia o autorización y por eso el encuadre de la operación que efectúa el fisco resultó correcta. Más, si también en este acápite aduce un desencuentro entre las formas jurídicas libremente escogidas y una mención empírica contenido de sentido divergente que espontáneamente no se vislumbra cúpole la carga de la prueba en este sentido, la que por las particularidades del caso debió ser precisa y exhaustiva. Pero esa prueba no se produjo donde se sigue la consecuencia de que también en este punto debe acogerse la pretensión fiscal máxime, como se dijo más arriba, que la determinación de oficio goza de presunción de legitimidad y es quien la impugna que tiene a su cargo la demostración intergiversable de los hechos en que sustenta su pretensión (vide. entre muchos otros, “Sucesores de Rosendo Señora”, 16/3/67, D.F. XVIII-B 879).

6.5.- Que E-Systems es una sociedad incorporada y domiciliada en los Estados Unidos de América y la actora lo es de la República Argentina. Luego no resulta aplicable la cláusula del Convenio Modelo de la OCDE que cita. No hay convenio para evitar la doble imposición invocable porque no se ha suscripto tal entre los estados de residencia de los contratantes y además los Estados Unidos emplean su propio modelo de convenio. Pero aún así señalo que el término “canones” empleado en el segundo párrafo del art. 12 del convenio modelo OCDE significa “las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concusión del uso de un derecho de autor sobre una obra…científica…de una patente…dibujo o modelo, plano, formula o procedimiento secreto, y por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas”. Como E-Systems sólo transfiere el uso del derecho sobre el programa o intangible y no el derecho autoral o intelectual en sí, la cláusula iría, de ser aplicable, en la dirección de la pretensión fiscal. No hay aquí, para la sociedad extranjera, ganancias de capital y el derecho por el uso del programa y las informaciones relativas a sus sofisticadas experiencias industriales o científicas encuadrarían en esa disposición. Es cierto que el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE consideró, en un informe, la preocupación de la IFA sobre la dificultad de aplicar retenciones sobre las regalías por el uso de software habida cuenta que los gastos para su desarrollo son normalmente muy elevados y que los Comentarios al artículo glosado del Convenio Modelo proponen considerar las operaciones de software dando lugar a beneficios empresariales (en el sentido de los convenios) y no regalías, pero todas estas consideraciones carecen de apoyatura normativa en la especie, porque no hay norma convencional operativa. Y si desgloso los pagos por asistencia técnica de la cesión de programas y transferencias de equipos, entonces se hace más evidente aún la procedencia del criterio fiscal sobre la limitación reglamentaria al gasto deducible.

6.6. Que los montos invertidos para la remodelación del edificio de la calle Azopardo 650 de esta ciudad no resultan computables en la base reglamentaria para el tope de la detracción, porque la actora no probó tales gastos (en sede administrativa sólo agrega copia de unos anteproyectos sin discriminación de valores ni certificación de obra y no produce la prueba pericial contable pertinente) ni que la inversión en la susodicha remodelación hubiere sido “efectivamente realizada con motivo del asesoramiento”. En este sentido, señalo que la segunda acepción del Diccionario de la Lengua Española (Madrid, 1992, pág. 1409) otorga a la voz “motivo” el sentido de “Causa o razón que mueve para una causa”, es decir que la remodelación de la obra debió tomar su causa directamente en el contrato de transferencia de tecnología, esto es en la concreción de la idea, plano o diseño provisto por la entidad del exterior. En el caso de autos la obra fue concebida para la captura de la información y el cumplimiento de las prestaciones de la actora con la repartición oficial. Esto es no constituye componente de la inversión realizada para concretar directamente el concepto técnico prestado desde el exterior. No hay, como bien se señala en el acto apelado (fs. 392/3) el grado de conexidad entre la obra y el asesoramiento que lleve a tomar la inversión en este como parámetro para deducir los pagos que se limitan en la norma reglamentaria. Ello sin perjuicio de señalar que el ajuste en examen no abarca el tratamiento fiscal dispensado por la actora a los gastos de la remodelación del citado inmueble y que en sede administrativa no sólo aceptó criterios del fisco al rectificar declaraciones primitivas sino que también reclamó en su derecho como lo acredita la repetición de que dan cuenta las constancias de las actuaciones administrativas (a.a. cpo. impuesto a las ganancias IV fs. 729/30).

7.- Que en las resoluciones apeladas se sanciona a la apelante con multas equivalentes al 70% del impuesto que se omitió retener cuya procedencia se discutiera en el acto recurrido en primer término y, en el segundo, con idéntico porcentaje respecto del gravamen omitido, en estos casos con fundamento en el art. 45 de la ley 11.683.

Que modificándose la pretensión fiscal en cuanto reclama gravamen omitido de retener corresponde dejar sin efecto la multa en proporción al impuesto que se revoca y cuyo montante resultará de la reliquidación pertinente. Con relación a los montos por los que se confirma considero que el reproche que se dirige a la actora por haber “omitido” retener el gravamen a los beneficiarios del exterior se ajusta a derecho resultando correctamente graduada la sanción en atención al monto de las operaciones y ser la recurrente una empresa de primera línea que pudo contar con asesoramiento del nivel en que se desenvuelve. También ha descripto la conducta antijurídica que se le reprocha en la resolución apelada en el expediente acumulado, no advirtiéndose causal de error excusable su graduación también se ajusta a las constancias de las actuaciones. Por ello voto en el sentido de rechazar las nulidades planteadas y confirmar la resolución del 21 de diciembre de 2001 en todas sus partes modificando la resolución de 26 de diciembre de 2000 de conformidad a lo que se dispone en el considerando 5.10. Las costas de la nulidad de conformidad a los del considerando 3.1 y 3.2 y las del fondo a la actora excepto en la parte que se modifica la resolución del 26 de diciembre de 2000 en que se imponen en el orden causado en virtud de haberse abordado la cuestión por el Tribunal de conformidad al art. 164 de la ley 11.683 (t.v.).

El doctor Porta dijo:

Que adhiere al voto del Vocal preopinante.

El doctor Castro dijo:

Que adhiere al voto del Vocal preopinante, votando en su mismo sentido.

Que, no obstante y a mayor abundamiento, en cuanto a la imposición de costas por la nulidad articulada contra la Res. 95/2001 del 20/12/01, la que se rechaza por los fundamentos expuestos en el punto 3.2 del voto del Dr. Torres, cabe señalar que si bien la recurrente se ha cuidado de usar en el escrito de apelación la expresión “opone excepción previa”, peticionando que este Tribunal efectuara un examen de oficio de la cuestión, no que por otra parte, la sustenta en el art. 171, inc. h) de la ley procedimental.

Que, ello así, no puede de ninguna manera pretenderse que el tratamiento de la cuestión quedaba librada exclusivamente al criterio de este Tribunal, sino que estamos frente a un agravio concreto planteado por la parte actora y que la misma, al invocar el art. 171 antes citado la introdujo como excepción, correspondiente por lo tanto la imposición de costas.

Por ello, de conformidad al acuerdo que antecede por unanimidad, se resuelve: 1.- Rechazar la nulidad de las resoluciones apeladas, analizadas en el Considerando 3. imponiendo las costas en el orden causado. 2.- Rechazar la nulidad de la resolución dictada en el expediente acumulado analizada en el Considerando 3.2, con costas a la apelante. 3.- Confirmar parcialmente la resolución apelada en el expediente que encabeza las actuaciones en cuanto determina impuesto, liquida intereses y aplica multa, revocándola parcialmente por esos conceptos en el aspecto examinado en el considerando 5.10, con costas a la parte actora en proporción a la parte en que resulta vencida y por su orden en cuanto se revoca la resolución. 4.- Confirmar la resolución apelada en el expediente acumulado, con costas. 5.- Ordenar que el Fisco Nacional practique la correspondiente reliquidación de conformidad a lo dispuesto en el punto 3 precedente a cuyo fin deberá la representación fiscal retirar los antecedentes administrativos de la causa, de la Mesa de Entradas de este Tribunal Fiscal de la Nación, dentro del tercer día de notificada la presente. — Agustín Torres. — Carlos A. Porta. — Juan P. Castro.

 

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