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Astillero Ministro Manuel Domecq García S.A. s. recurso de apelación

TFN, sala C

7/11/1997

 

En la ciudad de Buenos Aires, a los 7 días del mes de noviembre de 1997, se reúnen los miembros de la Sala “D” del Tribunal Fiscal de la Nación, doctores Ethel Eleonora Gramajo (Vocal titular de la 10º Nominación), María Isabel Sirito (Vocal titular de la 11º Nominación) y Sergio Pedro Brodsky (Vocal titular de la 12º Nominación) para resolver el expediente Nº 12.331-1, caratulado: “Astillero Ministro Manuel Domecq García S.A. s/ recurso de apelación”.

La doctora Sirito dijo:

1. Que a fs. 18/19 vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 28 de noviembre de 1991, suscripta por el Jefe de División Revisión y Recursos del Departamento Técnico Legal de la Dirección Grandes Contribuyentes Nacionales de la Dirección General Impositiva, por la que se determina de oficio el impuesto al patrimonio neto correspondiente a los años 1986 y 1987, con más actualización e intereses resarcitorios.

Explica la recurrente que es una sociedad anónima de capital mayoritario estatal y de capital minoritario perteneciente a la empresa extranjera Thyssen Nordseewerke Gmbh, domiciliada en la República Federal de Alemania.

Se agravia de que la Dirección General Impositiva le intimó el ingreso en concepto de impuesto al patrimonio neto del 2 % (deduciendo previamente el 1,5 % abonado por impuesto sobre los capitales) sobre el capital perteneciente a la empresa alemana, que representa el 25 % del capital total de la apelante, desconociendo -a su entender- el Convenio de Doble Imposición celebrado con la ex República Federal de Alemania que fuera ratificado por la Ley Nº 22.025 (B. O. 23/7/79) al que -conforme lo establecido por el artículo 31 de la Constitución Nacional- considera de jerarquía superior a la de la ley del impuesto al patrimonio neto que aplicó el Fisco para efectuar la determinación recurrida.

Transcribe el artículo 24 inciso 3º de dicho convenio, que establece que, “Las personas de un Estado contratante, cuyo capital pertenezca a uno o más residentes del otro Estado contratante, o sea controlado total o parcialmente, en forma directa o indirecta, por uno o más residentes del otro Estado contratante, no estarán sujetas en el Estado contratante mencionado en primer término a ninguna imposición u obligación distinta o más gravosa que aquéllas a las que estén o puedan estar sujetas otras empresas similares en el Estado mencionado en primer término”.

Señala que cuando la citada norma habla de “residentes” se refiere a personas jurídicas y no a personas físicas puesto que si se aludiera a estas últimas, lo haría en forma expresa, e indica que el final del párrafo transcripto se utiliza el término “empresas”.

Asimismo se refiere al inciso 2º del mencionado artículo 24 del convenio celebrado con la R. F. Alemana, que dispone que un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no será gravado en ese último Estado en forma menos favorable que las empresas nacionales que desarrollan idénticas actividades.

Del contenido de los artículos transcriptos infiere la no aplicabilidad de lo establecido en el artículo 14, párrafo segundo, de la ley del impuesto al patrimonio neto, en virtud del mentado convenio, cuyo principal objetivo -entiende- es la no discriminación y la igualdad jurídica.

Aduce que mediante el presente recurso se tiende a evitar que se grave a una empresa extranjera como si fuera una persona física, dejándola en desigualdad con las empresas nacionales, ya que en el caso -afirma- se depositó el 1,5 % del impuesto sobre los capitales, centrándose el reclamo desigual de la Dirección General Impositiva, en el 0,5 % diferenciado.

Asimismo alega que se transforma a la empresa nacional en responsable sustituto de la empresa socia extranjera, originando un costo impositivo adicional y extraordinario.

Finalmente agrega que su situación se ve agravada aún más en razón de la existencia de quebrantos sucesivos que le han impedido cualquier retiro de dividendos, sobre los cuales podrían haberse retenido las supuestas tasas diferenciales, sin perjuicio de reiterar que las considera inaplicables.

Por lo expuesto, solicita se revoque la resolución apelada. No ofrece prueba, no solicita costas, ni formula reserva del caso federal.

A fs. 36/39 vta. contesta el recurso la representación fiscal, quien en primer lugar hace notar que no se trata -como pretende la recurrente- de dos empresas residentes en dos Estados contratantes (según la terminología utilizada por el convenio de doble imposición ratificado por la Ley Nº 22.025), sino de una sola empresa, cuyo capital es controlado en un 75 % por el Ministerio de Defensa ya sea directamente como titular o por intermedio de Tandanor S.A. y sólo en un 25 % accionario pertenece a una empresa alemana con domicilio social en ese país.

Esta diferenciación -dice- resulta fundamental ya que por el juego armónico de los artículos 2º y 14 de la ley del impuesto al patrimonio neto, no se grava a la empresa extranjera por no resultar ésta sujeto pasivo del gravamen sino a sus accionistas domiciliados o radicados en el exterior.

Hace hincapié en lo dispuesto por el artículo 14 de la ley de gravamen, cuyo segundo párrafo establece la presunción “iuris et de iure” de que los bienes muebles o inmuebles -entre los que incluye las participaciones en el capital de empresas o establecimientos domiciliados, ubicados o radicados en el país- cuyos titulares sean sociedades radicadas o ubicadas en el exterior pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.

Considera que el supuesto de autos encuadra claramente en el párrafo transcripto, ya que se trata de una empresa con domicilio en la ex República Federal de Alemania que tiene participación en el capital de la sociedad nacional, siendo los titulares indirectos de dichas acciones sujetos pasivos del impuesto en virtud de la presunción “iuris et de iure” contenida en la ley, mientras que la recurrente, por ser una empresa domiciliada en nuestro país, adquiere el carácter de responsable sustituto de gravamen.

Manifiesta que no guarda relación con el caso de autos la cita que hace la apelante del artículo 24, inciso 3º del Convenio en cuestión, que se refiere a las “empresas” de un Estado contratante cuyo capital sea controlado por residentes del otro Estado, pero no tiene en cuenta que se trata de un impuesto patrimonial que recae sobre las personas físicas o sucesiones indivisas y no sobre las “empresas”, que quedan sujetas al impuesto sobre los capitales.

Puntualiza que el organismo fiscal no pretendió gravar a la empresa extranjera sino indirectamente a los accionistas de la misma radicados en el exterior, conforme a lo dispuesto por el artículo 14 de la ley del impuesto al patrimonio neto, norma que a su vez crea la figura del responsable sustituto -la empresa nacional-.

Respecto del argumento de la recurrente basado en la superioridad normativa de los tratados internacionales sobre las leyes nacionales, sostiene que con arreglo a lo dispuesto por el artículo 31 de la Constitución Nacional, tanto las leyes como los tratados aprobados por el Congreso se encuentran en un mismo plano jerárquico, por lo que el conflicto entre normas de igual jerarquía debe resolverse aplicando los principios de “ley posterior” y “ley especial”, según corresponda. Cita jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en apoyo de esa postura.

Finalmente, formula reserva del caso federal y peticiona se rechace el recurso interpuesto, con costas.

A fs. 59, no habiendo prueba a producir, se elevan las actuaciones a consideración de la Sala D.

II. Que la cuestión a decidir consiste en establecer si la determinación del impuesto sobre el patrimonio neto de los períodos 1986 y 1987 efectuada a Astilleros Ministro Manuel Domecq García S.A. -al que se atribuye carácter de responsable sustituto a tenor de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 14 de la ley de gravamen, texto ordenado en 1977 y sus modificaciones, en especial la introducida por la Ley Nº 23.297-, se ajusta a derecho.

La recurrente era a la sazón una sociedad anónima de capital mayoritario estatal que se dedicaba a la fabricación y reparación de submarinos, cerrando sus ejercicios fiscales al 31 de julio de cada año.

El 75 % de su capital estaba controlado por el Ministerio de Defensa ya sea directamente como titular o por intermedio de Tandanor S.A., siendo el 25 % restante de la empresa Thyssen Nordseewerke GmbH, domiciliada en la ex República Federal de Alemania.

Sobre este último capital accionario se pretende aplicar la tasa del 2 % (dos por ciento), en concepto de impuesto sobre el patrimonio neto intimándose su ingreso con más actualización e intereses resarcitorios.

Incidentalmente se hace mención en las actuaciones administrativas que corren por cuerda separada que de la suma intimada en la resolución recurrida debería descontarse la proporción correspondiente del impuesto sobre los capitales que hubiera sido abonada en relación al mismo capital minoritario.

A los efectos de analizar la procedencia del ajuste tributario que se discute en autos, es menester señalar que ya los patrimonios netos sujetos a impuesto por la Ley Nº 21.282 (B. O. 1/4/76) eran los que el 31 de diciembre de cada uno de los años de la vigencia dispuesta para el gravamen, pertenecieron a personas físicas o sucesiones indivisas, cualquiera fuera el lugar de su domicilio o radicación, en el país o en el extranjero.

Esos principios, así como los de que el tributo iba a regir en todo el territorio de la Nación; que para establecer la materia imponible sólo tenían que considerarse los bienes computables; que dichos bienes debían valuarse conforme a pautas establecidas, y que debían deducirse las deudas en el país, se mantuvieron a lo largo del tiempo, a pesar de las reformas introducidas a la ley original.

Por lo tanto, a los fines del impuesto nunca se computaron todos los bienes sino sólo los que reunían las condiciones de, hallarse en el país, pertenecer a personas físicas o sucesiones indivisas y no haber sido exentos.

Si se toma en cuenta lo anterior y con el objeto de decidir la controversia planteada, debe atenderse, en primer lugar, a que el artículo 14 de la ley del impuesto sobre el patrimonio neto, texto ordenado en 1977 y sus modificaciones, en especial la introducida por la Ley Nº 23.297 (B. O. 31/10/85), establece que las personas de existencia visible domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el extranjero, que resulten titulares directos de bienes en el país o que los poseen de manera indirecta a través de participaciones en el capital social o equivalente de sociedades, empresas, etc. domiciliadas o, en su caso, radicadas o ubicadas en el exterior, quedan sujetas a sus disposiciones.

En el segundo párrafo del artículo citado, se presume de derecho, sin admitir prueba en contrario, que los bienes indicados en el párrafo anterior -incluidas las participaciones en el capital de empresas, sociedades, etc. constituidas, domiciliadas, ubicadas o radicadas en el país- cuyos titulares sean sociedades, empresas, etc. domiciliadas o, en su caso, radicadas o ubicadas en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.

El artículo 14 también estatuye la obligación de actuar como responsable sustituto en los casos que contempla, que comprenden a los entes sociales por las participaciones en su capital pertenecientes de manera directa o indirecta a personas de existencia visible domiciliadas en el exterior y a sucesiones indivisas radicadas en el extranjero.

Según lo dispuesto en la norma glosada, la recurrente debió actuar como responsable sustituto del impuesto al patrimonio neto por la porción de su capital (25 %) en manos de la empresa del exterior, que de pleno derecho debe considerarse perteneciente a personas de existencia visible domiciliadas en el exterior.

Es importante puntualizar que en la especie ambas partes se hallan de acuerdo sobre la procedencia del impuesto (v. apartado IV punto 5 a fs. 18 vta. del recurso interpuesto a fs. 18/19 vta.), pero discrepan acerca de si esa obligación fue o no neutralizada por el convenio celebrado entre la República Argentina y la ex República Federal de Alemania para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y el capital, suscripto en la ciudad de Buenos Aires el 13 de julio de 1978, ratificado por la Ley Nº 22.025 (B. O. 23/7/79), aún vigente.

El artículo 1º de ese convenio internacional dispone su aplicabilidad a las personas residentes en uno o en ambos Estados contratantes, y también a la renta y a las ganancias de capital obtenidas por, y al capital perteneciente a dichas personas.

A su vez, el artículo 2º contiene la lista de los impuesto por entonces existentes a los cuales se aplica el convenio, que en nuestro país incluye, entre otros, al impuesto al patrimonio neto (v. punto 3, inciso a).

La inclusión de este gravamen sin observaciones ni limitaciones hace suponer el reconocimiento de que las disposiciones de la ley que lo rige no fueron consideradas opuestas ni a la letra ni al espíritu del convenio, ni lesivas de los mismos.

Pues bien, la Ley Nº 21.282, que sustituyó a la que llevaba el Nº 20.629 (B. O. 31/2/73), en su artículo 14, cuarto párrafo, dispuso la obligación de ingresar el gravamen con carácter único y definitivo a los entes sociales por las participaciones en su capital que pertenecieran de manera directa o indirecta a las personas de existencia visible domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el extranjero.

Aunque diversas disposiciones legales fueron modificadas después de la firma del convenio, incluso el mentado artículo 14 de la ley del impuesto al patrimonio neto, en lo esencial se ha mantenido sin cambios en cuanto a los aspectos que se controvierten en autos.

De tal forma -como se pone de relieve en la resolución recurrida- debe considerarse que la participación de la empresa Thyssen Nordseewerke GmbH de Alemania en el capital del Astillero Ministro Manuel Domecq García S.A. pertenece a personas físicas del exterior.

Esta conclusión no afecta lo dispuesto por el artículo 24, punto 1, del convenio entre la República Argentina y la ex República Federal de Alemania para evitar la doble imposición respecto de los impuestos sobre la renta y el capital.

Ese precepto consigna que “Los nacionales de un Estado contratante no estarán sujetos en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relacionada con el mismo que sea diferente o que sea más oneroso, que los impuestos u obligaciones a los que los nacionales de ese otro Estado, en las mismas circunstancias, están o pudieran estar sujetos”.

Ello así, como resulta de las normas reguladoras del impuesto en cuestión, todos los argentinos domiciliados en el país tuvieron derecho a un mínimo no imponible y a la aplicación de una escala progresiva en tanto que los argentinos domiciliados en el exterior tuvieron que sufrir una retención del 2 %.

Ese mismo tratamiento se aplicó a los alemanes. Todos los titulares de esa nacionalidad domiciliados en nuestro país tuvieron derecho al mismo mínimo no imponible y a la aplicación de la misma escala progresiva, de lo que no gozaron los domiciliados en el exterior, pero sin diferencia alguna con los argentinos allí radicados.

Esta situación deriva de que el convenio procura evitar la discriminación entre los nacionales de uno y otro país y esa discriminación no existe para la ley argentina aplicada, que válidamente prevé tratamientos diferentes sólo en función del domicilio y con total abstracción de la nacionalidad, de manera que la garantía no ha sido afectada.

En consecuencia, como para el impuesto que se examina y en los ejercicios fiscales en cuestión los nacionales de los dos países que se hallaban en las mismas situaciones recibieron el mismo tratamiento, no es aceptable el cuestionamiento de la obligación impuesta a la recurrente de actuar como responsable sustituto e ingresar el gravamen a cargo de los titulares indirectos de la participación del 25 % en el capital de la sociedad argentina.

Tampoco puede considerarse vulnerada la garantía establecida en el punto 3 del mismo artículo 24 del Convenio de marras.

Según esa disposición “Las empresas de un Estado contratante, cuyo capital pertenezca, a uno o más residentes del otro Estado contratante o sea controlado total o parcialmente, en forma directa o indirecta, por uno o más residentes del otro Estado contratante no estarán sujetas en el Estado contratante mencionado en primer término a ninguna imposición y obligación, distinta o más gravosa que aquéllas a las que estén o puedan estar sujetas otras empresas similares en el Estado mencionado en primer término”.

Cabe reiterar que en el caso se trata de la sujeción al gravamen, de personas físicas y de sucesiones indivisas, no de sociedades o empresas, que por su naturaleza han sido ajenas a dicho tributo.

Por otra parte, no es discriminatorio que la ley atribuya la titularidad de las acciones de la empresa del exterior a una persona física y las sujete al impuesto, ya que exactamente lo mismo sucede con los accionistas del país.

En cualquier caso son los accionistas y no las sociedades los que invisten el carácter de contribuyentes.

De ello se concluye en que ni a la recurrente ni a la porción de su capital de pertenencia de residentes del exterior se les ha hecho objeto de una imposición u obligación distinta o más gravosa que aquéllas a las que estuvieran o pudieran estar sujetas otras empresas similares en el país, por lo que corresponde confirmar la determinación de impuesto contenida en la resolución recurrida con más actualización e intereses.

En cuanto a las costas, en atención a la especial naturaleza de la cuestión analizada y a la composición social de la recurrente, procede imponerlas en el orden causado.

El doctor Brodsky dijo:

Que adhiere al voto precedente.

La doctora Gramajo dijo:

Que adhiere al voto de la doctora Sirito, salvo en lo que respecta a la imposición de costas, las que se imponen a la vencida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 7º inciso o) ap. b) del Decreto Nº 1.684/93.

Atento al resultado de la votación que antecede, por mayoría, se resuelve:

1º) Confirmar la determinación de impuesto contenida en la resolución recurrida con más actualización e intereses resarcitorios.

2º) Imponer las costas en el orden causado.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos agregados y archívese.

 

 

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