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Harriague, Benjamin s/recurso de apelación

Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala A, 19/10/2011

Partes: Harriague, Benjamín Guillermo s/recurso de apelación

 

Buenos Aires, octubre 19 de 2011.

Autos y vistos: El expediente N° 28.650-I caratulado: “Harriague Benjamin Guillermo s/recurso de apelación” —relativo al Impuesto a las Ganancias— y,

Resultando:

I. Que a fs. 89/114 se interpone recurso de apelación contra la resolución administrativa suscripta por la Jefe (Int.) de la División Determinación de Oficio “A” del Departamento Técnico Grandes Contribuyentes Nacionales de la Subdirección General de Operaciones Impositivas de Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP-Dirección General Impositiva, de fecha 29 de noviembre de 2006, mediante la cual se determinó el ajuste en el impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 2000, 2001 y 2002, más los intereses resarcitorios y se le aplica una multa con sustento en el artículo 45 de la ley 11.683.

En primer lugar, realiza una descripción de los hechos, advirtiendo que la determinación que se apela es consecuencia del ajuste que el Fisco está pretendiendo realizar sobre la base imponible liquidada por la sociedad Pistrelli, Diaz y Asociados en el impuesto a las ganancias correspondiente a los períodos fiscales 2000, 2001 y 2002.

Expresa que el ente fiscal en dicho ajuste objetó el método de lo percibido utilizado por Pistrelli, Diaz y Asociados para la imputación de ingresos y gastos en la liquidación del impuesto y practicó ajustes en la determinación de la materia imponible a distribuir entre los socios.

Advierte que dicha determinación de oficio será apelada por la Sociedad en virtud del artículo 23 de la ley 19.549 ante la justicia competente.

Posteriormente, señala que existe una errónea interpretación de la normativa vigente por parte del Fisco Nacional, toda vez que los artículos 2 y 49 de la ley del impuesto a las ganancias y 68 de su reglamento establecen que quedan excluidos de las disposiciones de la tercera categoría e incluidos en las de cuarta categoría y que por lo tanto deben declarar por lo percibido, las sociedades o empresas que desarrollen actividades profesionales, en tanto no complementen dicha actividad profesional con una explotación comercial, y atento que justamente la mencionada sociedad civil desarrolla exclusivamente actividades profesionales, sin complementarlas con ninguna actividad comercial.

A continuación, transcribe los artículos 2, 49 y 79 de la ley de impuesto a las ganancias y el artículo 68 del Decreto Reglamentario, para concluir que quedan excluidas de la tercera categoría las sociedades y empresas o explotaciones que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79, en tanto no complementen la misma con una explotación comercial.

Aclara que tales sujetos que desarrollan exclusivamente actividades profesionales deberán considerar como ganancias las establecidas en el punto 1° del artículo 2° de la ley con el alcance previsto en el artículo 114 del Decreto Reglamentario, ampliando, en su caso, lo dispuesto en el artículo 115 del mismo.

En función de lo expuesto, entiende que la referencia que hace el ente fiscal al artículo 69 del Decreto Reglamentario, deviene inconducente y se torna improcedente toda vez que dicho artículo se refiere a “los sujetos comprendidos en los incisos a), b) y c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley, y tal como quedó claramente demostrado, las sociedades, empresas o explotaciones unipersonales de profesionales que desarrollen exclusivamente actividades profesionales y no las complementen con una explotación comercial, no están incluidas en los incisos a), b), c) y en el último párrafo del artículo de la ley.

Remarca que la organización en forma empresarial resulta irrelevante a la hora de resolver la presente controversia puesto que como surge de las normas citadas en los acápites precedentes, tal organización no es un elemento determinante a la hora de aplicar uno u otro criterio, ya que lo determinante es si hay o no complementación de una explotación comercial, lo que en este caso no existe y tampoco podría existir.

Por todo ello, concluye que el argumento de la organización empresaria planteado por el ente fiscal nada tiene que ver con el criterio dispuesto por la ley.

Agrega que la estructura es funcional a los efectos de que la actividad profesional intelectual prospere. De hecho —dice— la realidad económica indica que un profesional dependiendo de la cantidad de clientes, puede tener que recurrir a contratar más empleados que lo asistan en su actividad profesional, situación que nada tiene que ver con que esté organizado en forma de empresa o que esté complementado con una actividad comercial, y en definitiva, por ello este supuesto fue contemplado en la ley.

Explica que la ley es clara al encuadrar a una sociedad de profesionales dentro de la cuarta categoría y esta regla sólo admite una excepción, que es que tal actividad se vea complementada con una actividad comercial; por ende, cualquier otra interpretación sería total y absolutamente ilegal por apartarse de la legislación vigente.

Manifiesta que del artículo 49 de la ley del impuesto a las ganancias se refiere sin lugar a dudas al supuesto donde una actividad de la cuarta categoría se complemente con una actividad de la tercera categoría, es decir, que se sumen dos actividades de dos categorías diferentes.

Por ello, deduce que solamente en el caso de que ambas actividades se conjuguen en una misma será procedente el criterio fiscal.

Afirma que en el caso particular de los profesionales liberales el legislador tuvo en cuenta, y por eso lo separa, que muchas veces se organizan para realizar su actividad pero que ello no necesariamente significa que se complementan con una explotación comercial.

Se agravia por cuanto el Fisco Nacional considera como elementos que hacen presumir que hay un ente empresario sujeto a tributación distinto de sus miembros el hecho que las facturas y documentación comercial está confeccionada a nombre de “Pistrelli, Diaz y Asociados” con prescindencia del socio que intervino, la cantidad de personal con título profesional que posee, las importantes inversiones en equipamiento, como así también el contrato de regalías celebrado con “Arthur Andersen” y los pasivos contraídos a nombre de Pistrelli, Diaz y Asociados.

Sobre el particular, expone que cuando se menciona la existencia o utilización de un capital debe entenderse que el mismo deber ser productor de renta por sí mismo, lo que no se ha dado nunca en el caso de Pistrelli, Diaz y Asociados, perteneciendo a la sociedad únicamente aquellos bienes que son funcionales y necesarios para el ejercicio de la profesión.

Respecto al volumen de facturación, puntualiza que el mismo es el correspondiente a la cantidad de profesionales que trabajan para los clientes a los que todos ellos, empezando por los mismos socios, les prestan servicios, ofreciendo como prueba los distintos papeles de trabajo en donde se refleja claramente la intervención de los mismos.

Asimismo, y en lo relativo a las facturas y documentación a nombre de Pistrelli, Diaz y Asociados, destaca que esto es admitido por las normas de la profesión de ciencias económicas, que se encuentra a cargo del Consejo Profesional de Ciencias Económicas en la Ciudad de Buenos Aires.

En lo referido a la cantidad de profesionales que actúan y el equipamiento, detalla que son los necesarios para el trabajo de los socios, no siendo una actividad de capital intensivo sino de mano de obra intensiva por lo que se necesitan las oficinas, los amoblamientos, las computadoras, fotocopiadoras, faxes, teléfonos, todo ello en función de la cantidad de recursos humanos productores de los únicos ingresos de la sociedad que son los honorarios profesionales.

Finalmente, y en lo atinente al contrato con la firma Arthur Andersen Sociedad Cooperativa, pone de manifiesto que no es un mero contrato de regalía sino de asociación a una red de firmas profesionales en el que se prevé asistencia técnica y prestaciones recíprocas propias de las asociaciones o alianzas para el ejercicio de profesiones con proyección internacional, es decir, una asociación en busca de la excelencia técnica y profesional.

Atento todo lo expuesto, sostiene que nuca se demostró la existencia de una explotación comercial y, por ello, las rentas originadas por su desempeño profesional, independientemente de la forma en que se haya organizado, corresponden a la cuarta categoría del aludido gravamen.

En otro orden de ideas, destaca que el tema debatido ha sido objeto de análisis por el propio Fisco Nacional y por los Colegios que nuclean a profesionales y que todas las opiniones siempre han sido coincidentes con el criterio de Pistrelli, Diaz y Asociados.

En este sentido, cita a su favor, un dictamen del Colegio Público de abogados de fecha 6 de mayo de 2004 y una nota del ario 1996 de la Dirección de Asesoría legal de la DGI.

Con respecto a los intereses resarcitorios, manifiesta que no corresponde su aplicación.

Así, se agravia de la elevadísima tasa fijada, la cual tendría carácter sancionatorio para el contribuyente, implicando ello que el ente fiscal pretende sancionar dos veces al contribuyente por la misma conducta, máxime cuando en el caso de autos, la supuesta diferencia reclamada no surge de ningún accionar imputable a su parte.

Señala que el primer pilar de la mora, es decir, el presupuesto del retardo del deudor en el pago, no encontrándose presente dicha circunstancia en el caso de autos, toda vez que el contribuyente pagó el impuesto en tiempo y forma.

En lo relativo al elemento subjetivo de la mora, advierte que no puede decirse que haya un accionar negligente de su parte, quien ha pagado el impuesto según el criterio que corresponde, siéndole imputable el incumplimiento al Fisco Nacional, toda vez que a lo largo de más de treinta años de existencia Pistrelli, Diaz y Asociados, nunca fue objetado por el Fisco Nacional el método utilizado para determinar las ganancias.

Subsidiariamente, solicita la reducción de los intereses por resultar la tasa de los mismos extremadamente elevada, existiendo distintos fallos de la justicia que le ponen límite a las tasas exigidas por el Fisco Nacional para el cobro de los créditos tributarios.

Finalmente, y con respecto a la multa aplicada, expresa que no se materializó el elemento objetivo dado que, por un lado, cumplió con las directivas emanadas de la legislación aplicable y, por el otro, el ente fiscal incurrió en una equivocada interpretación de la misma.

Asimismo, plantea que la sanción sólo resultaría procedente cuando se demuestre que el infractor, además de ser el autor material de hecho, ha actuado como consecuencia de un obrar culposo, situación que no se verifica en la especie, toda vez que nunca tuvo en miras dejar de ingresar el impuesto de marras.

En otro orden de ideas, supletoriamente, considera que se configuraría en el caso de autos el error excusable, toda vez que la ganancia determinativa del impuesto que se ingrese se basa, por disposición legal, en una materia imponible que se encuentra en discusión entre el Fisco Nacional y la Sociedad Pistrelli, Diaz y Asociados y la doctrina y la jurisprudencia mayoritaria es favorable a la posición adoptada por su parte.

Subsidiariamente, y en caso de que se confirme la multa aplicada solicita la reducción de la sanción al tercio del mínimo legal conforme lo dispuesto en el artículo 49 de la ley 11.683 y el artículo 14 de la Instrucción General 4/97.

Por último, cita jurisprudencia, doctrina, ofrece prueba documental e informativa, plantea el caso federal y solicita se revoque la resolución apelada, con costas.

II. Que a fs. 141/165, la representación fiscal contesta el traslado del recurso. Por las razones de hecho y derecho que invoca, hace reserva del caso federal, y solicita que se rechace el 4 recurso interpuesto, con imposición de costas a la contraria. Acompaña como prueba las actuaciones administrativas.

III. Que a fs. 174/175 obra sentencia de este Tribunal en la cual se resuelve no hacer lugar a la excepción de litispendencia planteada por la recurrente, con costas.

IV. Que a fs. 185 Punto 1°) se resuelve tener presente el recurso de apelación interpuesto por la recurrente a fs. 176/177vta. contra dicha resolución y la expresión de agravios de fs. 178/184 vta. para su oportunidad

V. Que a fs. 220 se abre a prueba el presente expediente.

VI. Que a fs. 292 se clausura el período probatorio. A fs. 294 se elevan los autos a consideración de la Sala “A”, colocándose inmediatamente para alegar. A fs. 301/310 presenta el escrito de alegato la parte actora y a fs. 297/299 vta. el Fisco Nacional. A fs. 311 se llaman los autos a sentencia.

Y Considerando:

I. Que el tema a decidir en autos se encuentra circunscrito a analizar si resulta ajustado a derecho el ajuste efectuado por el Fisco Nacional, que considera a las ganancias de la Sociedad Civil Pistrelli, Díaz y Asociados como de tercera categoría, por considerar que la ley de impuesto a las ganancias ha incluido en la mencionada categoría las rentas derivadas de las actividades desarrolladas en forma de empresa, y por ende concluye que sus socios deben incorporar en sus declaraciones juradas de los períodos 2000, 2001 y 2002, el porcentual correspondiente a su participación en el resultado impositivo de la sociedad.

II. Que en primer lugar, corresponde efectuar algunas consideraciones sobre tema debatido en autos, ya que se encuentra discutido tanto en la doctrina como en la jurisprudencia, por lo cabe entonces dirimir, cómo debe encuadrarse el ejercicio de profesiones liberales de cualquier tipo bajo la forma de sociedad es civiles o de hecho, integradas por dichos profesionales, debido que si forman, parte de la tercera categoría, los sujetos que obtengan las rentas deberán imputarlas por el criterio de los devengado, aplicando la teoría del balance, en tanto que si resultan ser de cuarta categoría, el método de imputación será el de lo percibido, bajo el criterio de la teoría de la fuente.

Sobre el particular, debe advertirse que cuando la normativa dispone un tratamiento fiscal (tercera o cuarta categoría) para las sociedades, empresas o explotaciones unipersonales dedicadas a actividades profesionales, lo hace en función de si tales sujetos complementan esa actividad con una explotación comercial o no.

En función de lo expuesto, la letra de la ley requiere que se detecte el ejercicio de al menos dos actividades, es decir, la profesional y otra distinta que sea complementaria de la anterior y que además consista en una explotación comercial, consagrándose de tal forma “la doctrina de la complementariedad intrínseca en la atribución de rentas”.

Es preciso agregar que comúnmente los profesionales universitarios se agrupan en estudios, sin dar una figura contractual a su asociación, siendo la sociedad civil la modalidad más usual cuando se produce dicha formalización contractual.

Analizando pues las normas de la ley de impuesto a las ganancias se observa que el artículo 79 establece que las ganancias provenientes del ejercicio de profesional liberales constituyen ganancias de cuarta categoría, según se indica en el inciso del citado artículo.

El problema que se suscita en el caso de los estudios profesionales organizados en forma de sociedad civil, como el que integra el actor, se refiere a la posibilidad de que la existencia de tal sociedad de lugar al encuadre de las rentas en la tercera categoría del impuesto a las ganancias, en función de lo dispuesto por el artículo 49, inciso b) de la ley en cuestión, la que establece que “Constituyen ganancias de tercera categoría… todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país.

La solución a la problemática planteada en el párrafo anterior se encuentra contemplada expresamente en el último párrafo del citado artículo 49, esto es, el artículo dedicado íntegramente a definir las rentas de la tercera categoría, el cual señala que cuando “…la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 79 se complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etc.), el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de tercera categoría.

Por su parte, el decreto reglamentario, confirma que aún en el caso de que sea una sociedad civil la que obtenga rentas del ejercicio de actividades profesionales, debe necesariamente complementar las mismas, con una explotación comercial para que las ganancias se consideren de tercera categoría; de lo contrario, las mismas son de tercera categoría.

Lo anteriormente expuesto se encuentra contemplado en el tercer párrafo del artículo 68 del mencionado cuerpo normativo, el cual se refiere a las ganancias de tercera categoría de sociedades y empresas, y reza “Quedan excluidas de las disposiciones de este artículo las sociedades y empresas y explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley, en tanto no las complementen con una explotación comercial.

Por todo ello, cabe concluir que en el caso en que el ejercicio profesional se complemente con una actividad comercial, no hay posibilidad de encuadrar en la cuarta categoría los resultados provenientes de la prestación de servicios profesionales, ya que la totalidad de las rentas pasa a ser de la tercera categoría. En cambio, si la única actividad que se desarrolla es el ejercicio profesional, la renta no es de tercera sino de cuarta categoría.

III. Que una vez dicho lo anterior, cabe señalar que ambas partes reconocen que la Sociedad Pistrelli, Diaz y Asociados tiene como única actividad la prestación de servicios profesionales de contabilidad y teneduría de libros, auditoria y asesoría fiscal, encuadrando esta última de una actividad profesional y que la misma no se encuentra complementada con una explotación comercial.

En efecto, el Fisco Nacional realiza una errónea interpretación de la normativa aplicable, toda vez que asimila el concepto de “empresa” con el de “explotación comercial”, y por ello considera las ganancias de la sociedad como de tercera categoría.

En este sentido, cabe destacar que la ley del impuesto a las ganancias no distingue si la actividad de los profesionales liberales está organizada en forma de empresa o no para considerar las ganancias de la sociedad civil como de tercera o cuarta categoría, sino que lo relevante para ello es la complementación de la misma con una explotación comercial, situación que no ocurre en el caso de autos, en donde tanto el a actora y el. Fisco Nacional coinciden en que la única actividad que desarrolla la sociedad es la de servicios de profesionales de contabilidad y teneduría de libros, auditoría y asesoría fiscal, complementarla con ninguna explotación comercial.

IV. Que por todo lo expuesto corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el actor, y en consecuencia, revocar la sanción apelada.

V. Que por la forma en que se resuelve, no corresponde tratar los intereses y la multa aplicada en la determinación.

Por ello, SE RESUELVE:

1°) Revocar la resolución apelada con costas.

2°) Conceder el recurso de apelación interpuesto por la recurrente a fs. 176/177 vta., contra la sentencia de fs. 174/175.

3°) Intimar al actora para que en el término de 5 (cinco) días presente el formulario de inicio de demandas ante la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal.

Se deja constancia que la presente resolución se dicta con el voto coincidente de dos Vocales titulares de la Sala, por encontrarse vacante la Vocalía de la 2da. Nominación (art. 184 de la ley 11.683).

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. — Ernesto Carlos Cerdeiro. — Ignacio Josue Buitrago.

 

 

 

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