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El principio de devengado, a propósito del fallo Compañía Tucumana de Refrescos

El principio de devengado, a propósito del fallo Compañía Tucumana de Refrescos

Por Luis Omar Fernández

El elemento temporal es uno de los más importantes para la determinación del hecho imponible en el impuesto a las ganancias, su significado es el de establecer el instante en el tiempo en el que un resultado pasa a formar parte de la base imponible.

Esta determinación no puede ser caprichosa, sino que debe estar en directa relación con la naturaleza de los hechos económicos que se quieren medir y que el legislador ha elegido como evidencia de la capacidad contributiva  del sujeto del tributo. Es por ello que no puede existir un solo principio que abarque, comprenda, a todas las ganancias y pérdidas porque, además de ser estas naturalmente diversas, provienen de sujetos con diferentes actividades y múltiples formas de organización; el legislador debe tomar en cuenta esta complejidad para llegar a un equilibrio que, sin complicar exageradamente la liquidación del tributo, permita ajustar el impuesto a la capacidad contributiva individual.

El citado es el fundamento de la existencia de diferentes normas para atribuir las rentas al período fiscal, en función de las actividades de donde emanan y de los sujetos que las obtienen. No obstante ello, la ley tiene un criterio principal, que es el de devengado y otros específicos para determinadas ganancias o situaciones, el más importante de ellos es el de percibido que aquí no se analizará.

En su artículo 18 la ley, desde siempre, se limita a disponer: “se consideran ganancias del ejercicio las devengadas en el mismo” sin agregar a continuación ningún elemento que permita identificar el significado del término “devengado”; ello ha dado origen a una profusa bibliografía que ha intentado completar este aparente vacío legal recurriendo nociones contables y, en muchos casos, ignorando el principio de legalidad.

1.- Criterio contable de devengado

La contabilidad y el derecho,  son dos disciplinas diferentes, con sus propias lógicas y conceptos por lo que los mismos términos, suelen tener significados distintos, que sólo adquieren su sentido preciso dentro de cada plexo de estudio; esta situación de homonimia es muy conocida, pero a veces pasa inadvertida, lo cual acarrea la confusión de los sentidos semánticos que tiene de la misma palabra en los diferentes contextos, con la consecuente utilización errónea de unos en lugar de otros, tanto por una suplantación indebida, cuanto por la extensión de implicancias válidas en un cuerpo de conocimiento, a otro en el cual pierden esa característica[1].

En ese sentido Rajmilovich afirma que “…el devengado impositivo comporta un instituto del derecho tributario sustantivo, inherente la estructura del impuesto a las ganancias. No entraña un concepto jurídico extra-tributario, un concepto contable, ni un concepto coloquial” y que  “… en este caso el derecho tributario no es pasivamente receptivo de otras ramas del conocimiento sino que construye el concepto atendiendo su autonomía dogmática y el cumplimiento de sus fines específicos”[2]

Por su parte García Belsunce[3] afirma que “…rédito devengado importa sólo una disponibilidad jurídica, pero no una disponibilidad económica o efectiva del ingreso.” Mientras que Jarach hace lo propio al postular que: “…devengado, significa imputar el rédito y el gasto al año fiscal en que nace el derecho a percibir una suma que corresponde  a una ganancia…”

Por ello se debe tener mucha cautela en la utilización de las nociones de un saber en otro, ya que se corren los riesgos propios del  reduccionismo, que los desnaturaliza y del sincretismo, que habitualmente produce una mezcla de conceptos que oscurece y confunde el campo a investigar, más allá de que, en ocasiones, pueda constituir la base de una síntesis superadora.

En otro trabajo[4] se ha analizado en profundidad del tema, concluyéndose que los conceptos contables tienen origen y fines completamente diversos de los de la ley del tributo, razón por la cual no pueden ser utilizados en la interpretación de esta última, excepto cuando ella misma los incorpora a su texto.

El punto de partida de dicho artículo eran los trabajos señeros de Raimondi[5], Reig[6] y otros autores; en el primero de ellos, Raimondi elaboraba un concepto tributario del devengado derivándolo del criterio contable pero, el análisis de un trabajo[7] suyo posterior, evidencia un cambio en sus conceptos básicos ya que allí afirmó:  “… La utilidad contable, o calculada siguiendo el principio contable del devengamiento, cualquiera sea el criterio con el que se aplique, no es ni puede ser un índice para graduar la imposición. La divergencia entre balances contables y el balance impositivo es no sólo natural sido forzosa”[8], lo que de algún modo reconcilia al presente autor, que sostiene tesis similar, con el destacado maestro.

  1. Criterio de devengado en la ley

A tenor de los desarrollos doctrinarios mencionados al principio, en especial los de quienes consideran que concepto de devengado no está definido en la ley y por ello acuden en subsidio a nociones contables, no cabe esperar una recepción muy jubilosa a esta doctrina de la Corte.

La reiterada opinión del autor es que, aunque la ley no presente una definición de devengado, por aplicación del principio de legalidad, este criterio debe buscarse, deducirse, de las distintas normas de la misma  en lugar de extrapolarse del criterio contable, o utilizar un criterio contable ad hoc. Este fallo del más Alto Tribunal  de algún modo confirma este concepto y avanza con una definición básica que, claro está, requiere ser desarrollada en aras a su aplicación a los diversos hechos imponibles que comprende la ley.

El criterio de devengado propuesto, derivado del expuesto por el Dr. Reig[9], es que una ganancia se devenga cuando ocurre una mutación patrimonial, que no debe estar sujeta a condición que la pueda volver inexistente. Pero el cambio en los bienes debe ser tal que el patrimonio, en el instante en que ocurre el devengamiento, asuma un valor diferente al que tenía en el momento anterior.

Establecida en el artículo 18 la norma básica de imputación, la ley prevé otras para casos específicos: algunas son optativas, por ejemplo la conocida como “devengado exigible” y otras obligatorias, como las aplicables a dividendos de acciones, intereses de títulos, bonos y demás títulos valores, a las ganancias que se declaran según el criterio de percibido y otras previstas específicamente en el tercer párrafo del inciso b) del artículo de marras.

Además la regla también dispone, en el párrafo siguiente, que el devengamiento: “…deberá efectuarse en función del tiempo, siempre que se trate de intereses estipulados o presuntos… alquileres y otros de características similares” y más adelante se refiere específicamente a ciertas rentas que aquí no se considerarán.

En otro orden de cosas el devengamiento es referido a las ganancias netas, lo cual implica que de cada una de ellas deban deducirse los gastos relacionados con la misma[10]; esto es dispuesto expresamente por la ley que, en el quinto párrafo del artículo citado, establece “las disposiciones precedentes sobre imputación de las ganancias se aplicarán correlativamente para imputación de gastos salvo disposición en contrario”; por su parte el artículo 80 manda que “Los gastos…se restaran de las ganancias producidas por la fuente que las origina” .

Habitualmente los análisis doctrinarios se refieren con más frecuencia al devengamiento de las ganancias que al de las pérdidas, suponiendo implícitamente que la norma citada en último término soluciona toda cuestión.

En este estado de cosas se hace público el fallo de la Corte “Compañía Tucumana de Refrescos” que motiva este comentario.

  1. El caso Compañía Tucumana de Refrescos

Se trata de una compañía embotelladora de bebidas que suscribe con sus clientes contratos de apoyo publicitario, mediante los cuales realiza erogaciones de apoyo comercial a los mismos , con el objeto de garantizarse la venta de sus productos en forma exclusiva, por un  periodo de 3 años y su propósito es mantener o incrementar su cuota de mercado[11].

La compañía procedió a deducir la totalidad del gasto en el ejercicio en que lo realizó, mientras que la Dirección General Impositiva, impugnó la declaración jurada de impuesto a las ganancias del contribuyente y determinó de oficio el resultado considerando, por aplicación del principio de devengado, que el gasto debía imputarse en proporción al tiempo de duración del contrato.

La Sala “A” del Tribunal Fiscal de la Nación[12], con fecha 12/4/2004 confirmó el criterio del Fisco Nacional y la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal[13], con fecha 14/8/2007, ratificó lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación. Llegado el caso a la Corte ésta se expidió el 24 de mayo de 2011 revocando la sentencia apelada.

3.1   Dictamen de la Procuración Fiscal

En su dictamen la Procuradora manifiesta que “…se trató de un gasto cuyo devengamiento se produjo en el momento en que se incurrió, y correspondía deducirlo íntegramente en el ejercicio fiscal correspondiente a dicho instante”[14] considerando además, que “…cuando el legislador prevé excepciones a la utilización del método del devengado -que es, en definitiva, lo que pretendió aquí el Fisco Nacional- lo hace de manera expresa”[15] y que el presente no es un contrato de tracto sucesivo o que su perfeccionamiento no ocurra íntegramente al momento de su celebración[16].

Luego refuerza sus afirmaciones con una afirmación que luce confusa: “…para el contribuyente que utiliza el sistema de lo devengado, como sucede con la actora, las deudas de cualquier naturaleza son deducibles de los créditos ciertos producidos en el mismo ejercicio, aun cuando no hayan sido efectivizados, del mismo modo que las deudas pagadas lo serían de los créditos efectivamente cobrados para quien utilizara el sistema de lo percibido (arg. Fallos: 285:322)”[17].

3.2   Concepto de deuda y crédito

Antes se mostraron las dificultades que surgen cuando se quiere aplicar el concepto contable de devengado a la ley del tributo, el mismo error anfibológico se comete en el dictamen analizado donde se usan los conceptos de deuda y crédito en forma impropia o por lo menos diferente de su sentido habitual[18].

Según el diccionario de la Real Academia Española[19] deuda es[20] la “Obligación que alguien tiene de pagar, satisfacer o reintegrar a otra persona algo, por lo común dinero” mientras que crédito significa[21] “Cantidad de dinero, o cosa equivalente, que alguien debe a una persona o entidad, y que el acreedor tiene derecho de exigir y cobrar”. Como se puede observar una deuda o un crédito simplemente reflejan la situación de una persona (deudor) respecto de otra (acreedor) pero, en ningún momento hacen alusión alguna al origen de tal situación: v.g. una deuda puede provenir de la compra de un bien o de la realización de un gasto, en el primero caso se tratara de un movimiento permutativo (se aumenta el activo y se aumenta el pasivo; se incorpora un  bien y se contrae una deuda) por lo que el patrimonio del deudor permanece incólume; en el segundo  el gasto producirá una mengua patrimonial y la contrapartida de la deuda será una pérdida.

Se pude decir entonces que el origen de la deuda, es un activo o un  gasto que tienen como única característica en común  la de estar impagos[22].

En este contexto, decir que: “…es obvio que para el contribuyente que utiliza el sistema de lo devengado, como sucede con la actora, las deudas de cualquier naturaleza son deducibles de los créditos ciertos producidos en el mismo ejercicio, aun cuando no hayan sido efectivizados, del mismo modo que las deudas pagadas lo serían de los créditos efectivamente cobrados para quien utilizara el sistema de lo percibido (arg. Fallos: 285:322)[23]”, no solamente no es obvio, sino que es erróneo, ya que mal se podría deducir de un crédito por un activo vendido, una deuda originada, por ejemplo, por un préstamo recibido. El equívoco proviene de emplear los términos “deuda” y “crédito” en lugar de “gasto” y “ganancia” que si, de corresponder, se pueden compensar; se ha confundido el todo con la parte.

3.3 Doctrina del fallo

La Corte comparte el Dictamen de la Procuradora pero, además, estima útil realizar ciertas consideraciones sobre concepto de devengado y, en el cuarto considerando de la sentencia, dice:

“devengar” es un concepto general del derecho empleado usualmente para dar cuenta de la circunstancia misma del nacimiento u origen de un derecho de contenido patrimonial. Alude, en tal sentido, al fenómeno mismo de la génesis de un derecho. En dicha inteligencia, cuando el art. 18 de la Ley de Impuesto a las Ganancias emplea el citado término lo hace para que se realice la imputación de las ganancias y los gastos al ejercicio en que acaecieron los hechos jurídicos que son su causa, con independencia de otras consideraciones que no surjan de lo dispuesto por la ley.

Exponiendo claramente las circunstancias que deben darse a los efectos de considerar devengada una ganancia o gasto. Por su redacción es ésta una indubitable “regla de cierre” aplicable a todas las situaciones.

Como cuestión previa, debe destacarse la afirmación final del párrafo, que se comparte, que avala el criterio de que el concepto de devengado de buscarse dentro de la propia ley del impuesto y no en ningún otro lado.

Yendo al meollo de la cuestión, el problema queda circunscrito a establecer cuál es el momento en el cual “acaecieron los hecho (sic) jurídicos que son su (la) causa” de las ganancias.

  1. Contratos de tracto sucesivo

El artículo 18 tiene una norma específica para la imputación de “… intereses… alquileres y otros de características similares” cuestión que ha sido tratada en el dictamen de la Procuradora quien la considera una regla de excepción, aplicable sólo a los contratos de tracto sucesivo o sea a aquellos que no se perfeccionan íntegramente al momento de su celebración. Es por ello que opina que no debe aplicarse este canon al caso de marras ya que aquí lo que se difiere, es solamente la prestación de una de las partes que, en los términos del autor que se cita, configuraría un contrato de ejecución diferida “…pues separa distintos actos: la celebración se aleja de la ejecución”[24].

Se concuerda con que la norma no es un ejemplo del concepto de devengado, sino que es una regla específica para ciertas operaciones[25]; si se analizan las operaciones comprendidas, no se encuentran dificultades en la interpretación del significado de los términos “alquileres” e “ intereses” razón por la cual debe sólo investigarse a qué hechos imponibles se refirió el legislador cuando agrego el vocablo “similares”.

Para ello se debe observar cuáles son las características comunes a los dos conceptos anteriores y prima facie surge que los contratos aludidos, la locación en el primer caso y el mutuo en el segundo, son de tracto sucesivo[26], por lo cual es lícito interpretar que “similares” alude a otros contratos que tienen la misma característica, como por ejemplo el contrato oneroso de renta vitalicia, establecido en el artículo 2070 del Código Civil.

El universo de estos contratos es claramente circunscripto por Alterini quien dice: “Cuando el tiempo opera como duración…respecto de las obligaciones de las partes, los contratos pueden ser: a) de ejecución única (o instantánea), y b) de duración (o de ejecución permanente). En los primeros, la ejecución se da en un solo acto. En los segundos, perdura en el tiempo. La duración, a su vez, puede ser continuada (cuando la ejecución se realiza ininterrumpidamente) o periódica (o de tracto sucesivo, cuando la ejecución se realiza en tiempos separados entre sí)”[27].

Circunscripto el ámbito de los contratos de tracto sucesivo,  quedan por analizar las situaciones en las que se produce el devengamiento en los demás contratos y en los actos unilaterales.

Retomando el concepto de devengado enunciado en el punto 2 es claro que, cuando el devengamiento no surge de un acto bilateral, se produce en el momento en que la ganancia o pérdida se incorpora al patrimonio del sujeto, tales son los casos de incrementos patrimoniales motivados por aluvión, avulsión y otros y también, entre otros, las ganancias por crecimiento de ganado o los resultados que son efecto de inflación.

  1. Contratos personales y reales

Es esta una distinción  clásica en el derecho de los contratos, que tiene directa relación con su perfeccionamiento: en los primeros éste se materializa con la expresión del consentimiento de las partes, mientras que en los segundos ello ocurre con la entrega de la cosa[28]. Por su parte, el artículo 1142 del Código Civil, establece que son  contratos reales”… el mutuo, el comodato, el contrato de depósito, y la constitución de prenda y de anticresis”; los demás contratos son, entonces, personales.

La clasificación citada tiene gran importancia respecto del momento en el que se devengan los hechos imponibles: no hay dudas que, en los términos del fallo, el nacimiento u origen del derecho en los contratos reales (el devengamiento en los términos de la ley) se produce con la entrega de la cosa; distinta es la cuestión en los contratos personales y aquí cabe distinguir los hechos imponibles que se producen por la enajenación de cosas de aquellos originados en transferencia de derechos, prestaciones o locaciones.

5.1   Transferencia de cosas

El típico contrato utilizado para la transferencia de cosas es el de compraventa; el objeto del mismo es transferir a otro la propiedad una cosa a cambio de un precio cierto en dinero y, al decir de Borda[29]: “… no supone la transferencia de la propiedad ni la entrega efectiva del precio, sino la obligación de hacerlo”; ésta se cumple con la entrega de la cosa prometida.

Éste contrato está regulado tanto en el Código Civil como en el de Comercio, dando lugar a dos especies de compraventa que se diferencian en algunos aspectos pero, en lo que aquí interesa, se tratarán en conjunto[30].

Como contrato consensual que es, la compra-venta se perfecciona cuando se produce el consentimiento de las partes, con todas las variantes de éste (expreso, tácito) que puedan darse; de acuerdo con la regla de la Corte pareciera que aquí se produce el devengamiento para los intervinientes.

Dice Lorenzetti que “El contrato no produce la transferencia del dominio, sino la mera obligación de hacerlo” aunque puede ser difícil encontrar esa obligación “…en casos concretos, como ocurre con las compraventas manuales”[31].

Si se observa la situación fáctica, por ejemplo del vendedor, hasta el momento en el que se produce la transferencia de dominio de la cosa vendida al comprador, ocurre una mutación patrimonial: se ha adquirido el derecho a percibir el precio de la operación y se ha contraído la obligación de entregar la cosa, se trata de un cambio cualitativo en su patrimonio pero no un incremento o decremento del mismo, lo que existe es un movimiento permutativo: aquel disminuye en el valor de un bien y se incrementa en el de un derecho; la variación se va a producir cuando, al cumplir ambas partes su prestación, ocurra que:

a)      El vendedor ingrese a su patrimonio un valor distinto (mayor) que el costo de la cosa que entrega y allí se producirá (devengará) el resultado.

b)      El comprador ingrese a su patrimonio un  bien, de valor equivalente al precio que entregó, que tendrá el tratamiento que corresponda  según su naturaleza y aplicación: se incorporará al activo o será un  gasto.

Entender que en este caso el resultado se devenga cuando se produce el consentimiento de las partes, puede llevar a situaciones complejas, por ejemplo, en los contratos de ejecución diferida.

Supóngase que se suscribe un instrumento mediante el cual se contrae el compromiso de construir y entregar una maquinaria dentro de, por ejemplo, cuatro años.

En este caso se ve que no es razonable gravar la utilidad de una maquinaria (que aún no se construyó y que se va a entregar dentro de cuatro años) en período en que se perfeccionó el respectivo contrato, mediante el consentimiento expresado por ambas partes; obsérvese que, en los términos de la ley 19550 de sociedades, para el vendedor, ésta no sería una ganancia liquida ni realizada y menos se podría distribuir.

En el momento inicial, hasta la entrega del bien, el comprador solo habrá incorporado a su patrimonio:

a)      En el activo, el derecho a la adquisición de una maquina, que se satisfacerá  cuando esta ingrese al mismo, momento en el que aquél se cancelará por haber sido satisfecho. Son todos movimientos permutativos que no pueden producir ganancia o pérdida alguna.

b)      En el pasivo, la obligación de cumplir con la prestación  comprometida: pagar el precio. Hecho esto, la obligación también desaparece por haber sido cumplida.

El vendedor habrá incorporado al suyo, los mismos movimientos, de sentido contrario.

Es claro entonces que tomar como momento del devengamiento el de manifestación del consentimiento dará como resultado el considerar hechos imponibles a algunos que no sean  modificaciones patrimoniales y que, aun siendo actos antecedentes necesarios para producir ganancia o pérdida, impliquen solo movimientos permutativos.

Claramente lo explica Diaz cuando dice que: “…el devengamiento como hecho adquisitivo tiene que reflejar obligaciones generadas a favor del responsable y que se encuentren en el campo del hecho imponible…”[32]

Los movimientos patrimoniales de carácter permutativo, no producen hecho imponible alguno, dado que no implican alteraciones cualitativas de aquel: son sólo cambios los valores que no alteran su cuantía. Pagar o contraer una deuda, cobrar u otorgar un crédito, comprar un bien, no producen ganancia o pérdida; estas ocurren con las enajenaciones y con los gastos.

Se cree que, en el caso, el consentimiento es condición necesaria para incorporar el derecho al patrimonio, pero que la condición suficiente del devengamiento es el cumplimiento de la prestación a que se compromete el sujeto y que lo habilita a exigirle al otro judicialmente realización de la suya: lo dice expresamente el Código Civil en su artículo 1201[33].

Cuando la ejecución no es diferida, como en los contratos manuales, el fenómeno no se ve claramente porque son simultáneos el consentimiento y la entrega de la cosa, pero a tenor de lo dicho, es claro que el devengamiento se produce con esta última situación.

5.2   Transferencias de derechos

En este caso el devengamiento se produce cuando se incorporan al (salen del) patrimonio del sujeto, siendo éste el momento en que se tiene la obligación (o el derecho) a la contraprestación. Aquí no ocurre la situación citada ya que no hay entrega de cosas: la expresión  del consentimiento será condición  suficiente y necesaria del devengamiento; es el caso del fallo que se comenta.

  1. Simetría de las partes

Una característica del impuesto a la renta, es la equidad horizontal: quien se encuentre en la misma condición, debe tener la misma carga tributaria; esto a veces es aplicado en forma incorrecta al suponer que lo que para un  contribuyente es ganancia, para el otro debe ser indefectiblemente pérdida, en tal caso surge rápidamente como contraejemplo  el caso de las operaciones con consumidores finales o sujetos exentos.

Pero hay una situación similar que, frecuentemente, no se observa con la suficiente claridad y tiene relación con las distintas modalidades de imputación al año fiscal: hay operaciones que un contribuyente debe computar por lo devengado y su contraparte por lo percibido, en tales casos los momentos de imputación al periodo diferirán en la misma medida en que lo hagan el devengamiento de la percepción. También puede ocurrir lo propio cuando ambas partes imputen por lo devengado: el momento de imputación puede ser diferente ya que, aunque haya una sola operación económica, existen dos hechos imponibles diferentes: el del comprador y el del vendedor: ambos coinciden en su aspecto objetivo o material pero difieren en el aspecto subjetivo.

Esto se observa claramente en el caso que se analiza, por ello el devengamiento del gasto para la Compañía Tucumana de Refrescos ha de analizarse con relación a sus propias operaciones[34], sin tener en cuenta tratamiento que le acuerde la contraparte; así en el momento de perfeccionarse contrato, el devengamiento de la erogación ocurrirá con independencia del plazo de la obligación de hacer que contrae la parte beneficiaria.

7.- Conclusiones

En un impuesto que grava la renta neta, su determinación exacta es lo que permite alcanzar adecuadamente la capacidad contributiva de quien la obtiene; esta no es una cuestión menor sino que su solución plantea arduas dificultades en dos aspectos: establecer el momento en el tiempo en que tal ganancia produce y determinar su cuantía neta, o sea cuales costos deben atribuirse a aquella.

La técnica contable ha creado instrumentos para obtener esos objetivos de modo de evitar los principales errores que pueden cometerse: computar una ganancia cuando no es tal, o hacerlo en medida defectuosa. Todo ello con el objetivo de mostrar adecuadamente un patrimonio y su evolución.

Por su parte, la determinación de los hechos imponibles, surge exclusivamente de las normas legales, por lo que se deberá estar a su texto. Se comparte que este debería aproximarse lo más posible al concepto contable de devengado, pero esta es una cuestión prelegislativa y la ley debe aplicarse tal como está[35] aunque difiera de aquella idea.

El fallo de la Corte ha dejado claramente establecido que la definición del criterio de devengado aplicable es propia de la ley  de impuesto a las ganancias y consiste en el acaecimiento jurídico de los hechos imponibles; ya no se discutirá más en qué medida se aplican otros conceptos, como el devengado contable.

La aplicación a todos los hechos imponibles de este criterio de la ley, que no es nuevo pero adquiere ahora la autoridad de una sentencia del tribunal Cimero del país, requiere de mucha elaboración que se encuentra pendiente, como se ha visto en algunos ejemplos. Se cree que este es un momento oportuno para que la doctrina, dejando de lado inútiles debates que la sentencia volvió obsoletos, se aboque a dicha tarea.

Publicado en El Consultor Tributario n° 58, diciembre 2011.


[1] Este fenómeno lo analizan meticulosamente SOKAL, Alan y BRICMONT, Jean: Imposturas intelectuales, Paidos, 1999.

[2] RAJMILOVICH, Dario: Manual de impuesto a las ganancias, Editorial La Ley, p. 186. El

[3] GARCIA BELSUNCE, Horacio A.: El concepto de rédito en la doctrina y en el derecho tributario, Depalma, 1967; bastardillas en el original.

[4] FERNANDEZ, Luis Omar: Impuesto a las ganancias, 2ª edición, La Ley 2009 p. 334 y sgtes.

[5] RAIMONDI, Carlos A.: Imputación de réditos y gastos al año fiscal. Sistema de lo devengado, Derecho Fiscal, t. XII, julio de 1962 p. 193 y sgtes.

[6] REIG, Enrique Jorge: impuesto a las ganancias, 10° edición, editorial Macchi, capítulo VI.

[7] Debo la noticia del mismo al Dr. Fernando García, a quien agradezco públicamente el dato.

[8] RAIMONDI, Carlos A.: Ensayo sobre el principio de devengamiento, revista Administración de Empresas, t. VI, abr/sep. 1975, p. 344.

[9] En las diversas ediciones de su obra de impuestos a los réditos y luego de impuesto a las ganancias, que se mantienen en la actual de la que son coautores Jorge Gebhardt y Ruben H. Malvitano.

[10] Esto es lo que Raimondi llamar “causa eficiente” y son las circunstancias que desencadenan y originan el nacimiento de la ganancia.

[11] A su vez, parte de dichos importes le eran devueltos por la proveedora del concentrado, situación que en este análisis luce irrelevante.

[13] Ibídem.

[14] Séptimo párrafo del punto IV del dictamen.

[15] Ibídem, noveno párrafo.

[16] Esta última aseveración es comentada más adelante.

[17] Ibídem, décimo párrafo. El fallo de la Corte citado: Chicago Bridge & Iron, sucursal argentina del 30/04/1973, sustancialmente dice lo mismo. www.csjn.gov.ar

[18] Si esta última fuera la situación debieron haberse definido explícitamente con antelación.

[20] 1ª acepción.

[21] 1ª acepción.

[22] Del mismo modo el origen del crédito puede ser una disminución patrimonial por entrega de un bien o una ganancia que, en ambos casos, aun no están cobradas.

[23] Punto IV, anteúltimo párrafo del Dictamen; en honor a la verdad debe decirse que sólo copia textualmente un concepto del fallo de la Corte citado.

[24] LORENZETTI, Ricardo Luis: Tratado  de los Contratos, t. I Rubinzal Culzoni Editores, p. 118.

[25] RAJMILOVICH, Dario: Manual de impuesto a las ganancias, Editorial La Ley, p. 185, opina en el mismo sentido.

[26] Son contratos de larga duración donde el interés del acreedor no es satisfecho sino a través de una prestación continua o reiterada en el tiempo Ver LORENZETTI, Ricardo Luis: Rubinzal Culzoni Editores, Tratado  de los Contratos, t. I.p. 119.

[27] ALTERINI, Atilio: Contratos civiles- comerciales- de consumo. Teoría general. Reimpresion.  Abeledo Perrot p. 182 y sgtes. Bastardillas en el original.

[28] Al respecto Ghersi dice: “El contrato, como forma jurídica, puede producir sus efectos a partir del “consenso” alcanzado por las partes o ellos pueden quedar pendientes de producción hasta la entrega de la cosa. Queda claro que el contrato como tal, necesita sólo del consentimiento, lo “diferible” son sus efectos, las obligaciones!”, GHERSI, Carlos Alberto: Contratos civiles y comerciales. Partes general y especial. 4ª edición Astrea t. I , p. 328.

[29] BORDA, Guillermo: Tratado de derecho civil, Contratos, 7ª edición actualizada, Editorial Perrot, 1997, t. I, p. 11. Bastardillas en el original.

[30] Como dice Borda, op. cit. p. 14: “…se trata de diferencias que no tienen mayor importancia y es el caso preguntarse si en verdad se justifica una distinta regulación para ambos”.

[31] LORENZETTI, Ricardo Luis: op. cit. t. I, p. 188.

[32] DIAZ, Vicente Oscar: Algunos aspectos de la adquisición de disponibilidad jurídica y económica como hecho generador del impuesto sobre la renta, Impuestos, XLI-A, p. 976.

[33] En los contactos bilaterales una de las partes no podrá demandar su cumplimiento, sino probase haberlo  ella cumplido, o que su obligación es a plazo.

[34] En el mismo sentido ver el comentario al fallo de Horacio Ziccardi y Miguel J. Cucchietti en Doctrina Tributaria Errepar n° 378, setiembre 2011.

[35] Dura lex, sed lex.

 

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