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Dowd de Gardey, Patricia Flavia s/apelación por denegatoria de repetición

FALLO TRIBUNAL FISCAL

Sala B, 23/12/1999

En Buenos Aires, a los 23 días del mes de diciembre de 1999, se reúnen los miembros de la Sala B de este Tribunal, Dres. Agustín Torres (vocal de la 4a Nominación), Carlos A. Porta (vocal de la 5a Nominación) y Juan Pedro Castro (vocal de la 6a Nominación) a fin de resolver el expediente 9229-I, caratulado “Dowd de Gardey, Patricia Flavia s/apelación por denegatoria de repetición”.

El Dr. Castro, dijo:

I ­ Que a fojas 12 la actora interpone recurso de apelación contra la resolución del jefe de la División Revisión y Recursos A de la Dirección General Impositiva de fecha 5 de agosto de 1988 en la cual no se hiciera lugar al recurso de repetición oportunamente intentado.

Que afirma que lo parece ser el eje argumental del rechazo del recurso por parte del organismo fiscal, se basa en la interpretación que efectúa del artículo 245 [LERR NAC LY 20744 !!245] de la ley de contrato de trabajo, norma de la que infiere que “prevé una situación constante basándose en elementos periódicos y no a situaciones esporádicas o especiales de las que participa la indemnización por despido por embarazo”, sin que el proveyente de mayores explicaciones de por qué llega a dicha conclusión, pero es dable entender que es por la enumeración de pautas que establece el artículo para la determinación del monto, esto no es más que lo que se ha dado en llamar un derecho laboral, con indemnización tarifada.

Que agrega que los fundamentos del establecimiento de la indemnización tarifada son múltiples y que van desde: una garantía para el trabajador, como así también una pauta objetiva para el empleador, independientemente del perjuicio que pudiera haber sufrido el trabajador por el despido, agregando que son pautas objetivas que también se dan en la indemnización por despido por embarazo del artículo 178 [LERR NAC LY 20744 !!178] de la ley de contrato de trabajo que se remite al artículo 182 [LERR NAC LY 20744 !!182], donde dice que en esos casos el empleador abonará una indemnización equivalente a un año de remuneraciones, sosteniendo que su fin es fijar un tope, y le da un marco, la tarifa.

Que afirma que para su cálculo se deberá tomar como base la mejor remuneración mensual normal y habitual percibida, sosteniendo que de ambas normas surgen pautas o tarifas que contemplan una situación constante basándose en elementos periódicos, agregando que -en todo caso- lo interpretado es una norma del derecho laboral (artículo 245 [LERR NAC LY 20744 !!245] de la ley de contrato de trabajo), pero no una norma de la ley del impuesto a las ganancias, razón por la cual, entiende que el eje del rechazo del recurso constituye una falacia argumental al partir de una premisa errónea cual es la de interpretar la norma del artículo 245 [LERR NAC LY 20744 !!245] de la ley de contrato de trabajo y darle una proyección que no tiene en la ley tributaria, haciendo una interpretación extensiva no autorizada por norma legal alguna.

Que sostiene que la ley de impuesto a las ganancias declara exentas a las indemnizaciones laborales, no porque estén tabuladas o ellas contemplen “una situación constante a base de elementos periódicos”, sino por un fin más humano y solidario, cual es el de no mermar el importe de la indemnización que ha de percibir el trabajador, en una situación tan particular como la del despido agravado, como en el caso que nos ocupa y teniendo en cuenta el fin de la indemnización, ya que interpretarlo como lo propone el funcionario, implica desnaturalizar la norma y despojarla de todo contenido moral, omitiendo también tomar en cuenta el carácter alimentario de esta indemnización que, como tal, no corresponde ser gravada.

Que afirma que según la doctrina la teleología de la norma consiste en otorgar un beneficio que está ampliamente justificado por razones de solidaridad social, sosteniendo que hace entonces -el funcionario- una interpretación impositiva de una norma laboral que ningún principio jurídico autoriza, distinguiendo donde la ley no distingue no apoyándose en consecuencia en doctrina o jurisprudencia alguna.

Que asevera que resulta paradójico que el funcionario administrativo se disponga a interpretar extensivamente una norma laboral, al margen de su competencia, llegando a una conclusión que a la par de novedosa, está divorciada de la doctrina más calificada pero -en todo caso- no es una interpretación laboral, no siendo dable interpretar la norma laboral con proyecciones impositivas que no existen.

Que sostiene que de todos modos la interpretación hecha se descalifica a sí misma, pues el inciso i,) del artículo 20, de la ley 23260 [LERR NAC LY 23260 !!20], no ha tenido en mira situación constante alguna, sobre la base de elementos periódicos, dado que no participan de esas características las indemnizaciones que se reciban por causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad cuyo pago se efectúa en virtud de lo que determinan las leyes civiles, que no están tarifadas, y que las declara exentas.

Que entiende que forzoso es concluir, entonces, que no es el enunciado en primer término por el funcionario, el objeto tenido en cuenta por la norma para declararlo exento del gravamen sino, como bien lo expresa más adelante, la ley lo exime del impuesto por considerar que la misma tiene por finalidad resarcir a todo trabajador frente a la pérdida de la fuente de trabajo y los problemas posteriores que ello trae aparejado.

Que asegura que cabe aquí preguntarse si la exención está dada por esos fines, cual es el de que la misma cumple una función de ayuda social hasta el logro de la nueva ocupación (conf. “Temas de Derecho Tributario y los Impuestos a las Ganancias y sobre los Beneficios Eventuales”. Nicolás Scotti, E. L. Scalone y Agustín Torres) y que, sin perjuicio de ello, el trabajador puede conseguir un nuevo empleo de inmediato, sin perder el beneficio, agregando ¿qué debemos decir entonces de la trabajadora embarazada que de ninguna manera conseguirá trabajo de inmediato por su estado y ciertamente no lo va a conseguir sino pasado bastante tiempo? (mucho mayor que el trabajador común), sin duda después del alumbramiento y quizá mas tiempo, esto sin llegar a considerar el periodo de puerperio y cuidado de su hijo en los primeros meses de vida.

Que afirma que entiende que la respuesta la da el mismo artículo 182 [LERR NAC LY 20744 !!182] de la ley de contrato de trabajo cuando dice que esa indemnización “se acumulará a la establecida en el artículo 245 [LERR NAC LY 20744 !!245]” de dicho cuerpo normativo, razón por la cual, la ley -previendo un agravamiento de las circunstancias derivadas del despido arbitrario- acumula esa indemnización a la antigüedad, pues prevé que el nuevo empleo va a ser imposible en lo inmediato, aumentando el monto indemnizatorio que corresponde por antigüedad, para compensar los perjuicios que se derivarán, integrando la indemnización del artículo 245 [LERR NAC LY 20744 !!245] de la ley de contrato de trabajo por agravamiento de las circunstancias, otorgándole similar tratamiento, preguntándose ¿por qué excluir del beneficio a la indemnización de despido por embarazo cuando la ley establece que se acumule a la antigüedad?.

Que sostiene que el funcionario agrega que de haber estado en el espíritu del legislador la exención, lo hubiera previsto en forma expresa conforme lo hiciera la ley 23549 [LERR NAC LY 23549], sugiriendo que se advierta que este argumento más que rebatir su posición la defiende. Surgiendo ello de la correcta lectura del artículo 20, inciso i), de la ley 23260 [LERR NAC LY 23260 !!20], al divide en dos partes: la primera, que contempla las indemnizaciones laborales y sociales que se encuentran exentas y, la segunda parte, específica y taxativamente discrimina cuáles de aquéllas que -enumeradas en la primera parte- no están alcanzadas por la exención, enunciando respecto de las indemnizaciones solamente a las de por falta de preaviso en el despido, agregando que, por lo tanto, si en la modificación del artículo 20, inciso i), de la ley 23260 [LERR NAC LY 23260 !!20], por la ley 23549 se ha agregado un párrafo en la segunda parte, que dice cuáles no están exentas y nada se ha dicho respecto de la indemnización de despido por embarazo, no se hace más que ratificar la única interpretación posible, cual es que esta indemnización está incluida en la primer parte, o sea, se encuentra exenta.

Que sostiene que comparte con el funcionario que la interpretación de la norma debe ser restrictiva, por lo que no cabe hacer aplicaciones extensivas de la norma en perjuicio del administrado, ni restrictivas en beneficio del Fisco, perjudicando a un particular, entendiendo que cabe sí hacer una interpretación restrictiva pero armónica con los principios rectores del derecho y equidad, que están por sobre los conceptos de perjuicio fiscal, afirmando que es restrictiva, dado que si no esta enumerada la indemnización que nos ocupa en la segunda parte del inciso i), que es la que establece a cuales indemnizaciones no les corresponde la exención, entonces no está gravada, y no corresponde incluirla en esa parte cuando la ley no lo menciona, máxime cuando en la ley de contrato de trabajo la indemnización del artículo 182 [LERR NAC LY 20744 !!182] se acumula a la de antigüedad.

Que entiende que si se lee con detenimiento el artículo en cuestión, se advertirá que si bien es pasible de serias críticas y perfectibles, surge con claridad la exención en su propio texto, por lo cual comparte con el juez administrativo la aplicación de un criterio restrictivo, pero discrepa en cuanto a la conclusión a la que él arriba.

Que afirma que en la primera parte del inciso i) se establece el principio rector de la norma, cual es la de eximir del pago del tributo a las indemnizaciones de índole laboral originadas en el despido, afirmando que la segunda parte -que complementa a la primera- aclara cuáles réditos de origen laboral o previsional no están exentos, enumerando taxativamente las excepciones a la regla, afirmando que cabe detenerse aquí para apuntar que de la enumeración hecha en esta segunda parte no se habla de indemnizaciones, sino de jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, remuneraciones, etc. (que no son indemnizaciones) y que sólo promediando el párrafo se habla sí de indemnizaciones al decir “…las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido, por lo que sólo ésta y no otra indemnización no está exenta del impuesto a las ganancias, por lo que no corresponde hacer una interpretación extensiva e incluirla en las excepciones a la regla establecidas en la primera parte del inciso, el cual debe leerse que están exentas del pago del tributo las indemnizaciones por antigüedad a la que encuentra acumulada, integrándola, la prevista en el artículo 182 [LERR NAC LY 20744 !!182] de la ley de contrato de trabajo -en los casos de despido- excepto la indemnización por falta de preaviso, que sí tributa, debiéndose apuntar respecto de esta última, que como la misma ley lo establece, es una indemnización sustitutiva en el caso de incumplimiento del preaviso a la contraparte, y que equivale a la remuneración que correspondía al trabajador durante los plazos señalados en el artículo 231 [LERR NAC LY 20744 !!231] de la ley de contrato de trabajo, por lo que debe concluirse que es más una remuneración que una indemnización, y estando gravadas las remuneraciones, no es más que una afirmación de lo que más adelante dispone el artículo 79 de la ley 23260 [LERR NAC LY 23260 !!79], reafirmando la coherencia del sistema.

Que agrega que por todo ello la norma del inciso i), del artículo 20 [LERR NAC LY 20628 !!20], de la ley de impuesto a las ganancias, tiene una estructura lógica que “cierra”, que se basta a sí misma y que interpretándola restrictivamente (no estableciendo excepciones no previstas al principio sentado en la primera parte del inciso), armónicamente con las demás disposiciones de la ley y, fundamentalmente, con las normas generales que esta parte atiende (LCT) y principios generales de derecho y equidad, resulta una norma justa y coherente con la estructura jurídica y el espíritu del legislador.

Que, finalmente, solicita el beneficio de la gratuidad de los procedimientos, no sólo por el carácter alimentario de lo reclamado, sino por la aplicación de lo dispuesto en el artículo 20 [LERR NAC LY 20744 !!20] de la ley de contrato de trabajo, al perseguir el cobro íntegro de una indemnización contemplada en dicha ley y en aplicación de la misma, conforme expresara el Dr. Vazquez Vialard en su “Tratado de Derecho del Trabajo” ­ Tomo 2, que antes de la ley de contrato de trabajo, ya existía una larga tradición acogida en distintas leyes de procedimiento laboral y fiscal en el orden provincial y federal, de la gratuidad en los procedimientos, por lo que peticiona la eximición de gastos y costas, imponiéndose las mismas -en su caso- por su orden.

Que finaliza solicitando se haga lugar a la apelación interpuesta, revocando la resolución de la Dirección General Impositiva que rechazó el recurso de repetición; se haga lugar a la repetición pedida de los montos que fueran tributados indebidamente por los motivos expresados en ésta y el recurso oportunamente presentado ante el organismo recaudador que integran el presente, sobre la indemnización de despido por embarazo, actualizado desde su retención y hasta su repetición y efectivo pago, con las sus intereses en igual período.

Que a fojas 18 el Tribunal resuelve, de acuerdo con lo solicitado por la actora en lo que respecta al beneficio de gratuidad en los procedimientos, conceder vista al Fisco Nacional por el término de cinco (5) días, cumplido lo cual ordena elevar los autos a la Sala B del Tribunal a fin de considerar la procedencia del beneficio peticionado.

Que en razón de no haber contestado el traslado conferido el Fisco Nacional, el Tribunal Fiscal resuelve considerar el tema, en fecha 24 de octubre de 1988, entendiendo que el mentado artículo 20 [LERR NAC LY 20744 !!20] de la ley de contrato de trabajo (invocado por la actora como fundamento de su petición) establece que: “el trabajador o sus derechohabientes gozarán del beneficio de la gratuidad en los procedimientos judiciales o administrativos derivados de la aplicación de esta ley, estatutos profesionales o convenciones colectivas de trabajo”, afirmando que es evidente que de su sola lectura, esa norma es inaplicable a las presentes actuaciones, ya que se trata de una disposición especial, que es desplazada por la de procedimiento tributario, su secreto reglamentario y la ley 22610 [LERR NAC LY 22610] (tasa por actuación ante el Tribunal Fiscal de la Nación).

Que sostiene el Tribunal que este último cuerpo legal en su artículo 2 [LERR NAC LY 22610 !!2], contempla las exenciones al pago de la tasa, previendo en su inciso a) la posibilidad de acceder al mencionado beneficio.

Que en razón de que no se han acreditado los extremos que permitieran proceder a otorgar la exención requerida y que respecto de la eximición de costas, tal petición resulta improcedente habida cuenta que no existe posibilidad de expedirse anticipadamente sobre su imposición (conf. artículo 68 [LERR NAC LY 17454 !!68], segundo párrafo, CPCCN), se resuelve no hace lugar a lo solicitado.

Que a fojas 27 la actora plantea reposición del auto del 24 de octubre de 1988 del Tribunal Fiscal de la Nación, en cuanto resuelve rechazar la exención de pago de la tasa de actuación ante dicho órgano, y declarar improcedente la eximición de costas y gastos.

Que sostiene la actora que ninguna norma de forma, por más jerarquía que tenga, puede desplazar o derogar una norma de fondo vigente, como la contenida en la ley de contrato de trabajo (ley 20744 [LERR NAC LY 20744]), por lo que no comparte el criterio del Tribunal en cuanto expresa que es inaplicable a las presentes actuaciones, pues aquí lo que se persigue, es el cobro íntegro de la indemnización contemplada por la ley de contrato de trabajo, otorgando el beneficio de gratuidad en los procedimientos judiciales o administrativos, afirmando que el principio del artículo 20 [LERR NAC LY 20744 !!20] de la ley de contrato de trabajo es de aplicación pacífica en fueros distintos del laboral (ejemplo: Fuero Comercial), y en distintas reparticiones administrativas.

Que entiende que de no interpretarlo así el Tribunal le privaría de acceder a una instancia superior y a la repartición administrativa en defensa de sus derechos y en aplicación de una norma de fondo, con privación de justicia, resultando oportuno apuntar -afirma- que no recurrió a la posibilidad del artículo 2 de la ley 22610 [LERR NAC LY 22610 !!2], ante el convencimiento de la procedibilidad de su petición.

Que la actora solicita también se revea la declaración de improcedencia de la eximición de costas y gastos, toda vez que lo peticionado lo fue a los fines de ser considerado en cuenta al momento de dictar sentencia, y se funda en los mismos argumentos tenidos en cuenta para pedir la exención del pago de la tasa ante el Tribunal Fiscal de la Nación (LCT).

Que solicita se revoque por contrario imperio lo resuelto por auto del 24 de octubre de 1988, en lo que es materia de reposición y que por encontrarse comprometidos derechos de raigambre constitucional, hace formal reserva del caso federal.

Que a fojas 29 el Tribunal Fiscal de la Nación con fecha 21 de noviembre de 1988 resuelve tratar el citado recurso de reposición y revocatoria presentado por la actora contra la sentencia interlocutoria de fecha 24 de octubre de 1988, mediante la cual se le rechazara su solicitud de exención de pago de la tasa de actuación ante el Tribunal Fiscal de la Nación y eximición de gastos y costas.

Que el Tribunal afirma que respecto de reposición deducida, habida cuenta de la naturaleza del pronunciamiento, la misma debe ser rechazada por cuanto el remedio intentado sólo procede respecto de providencias simples, causen o no un gravamen irreparable. (conf. artículo 238 [LERR NAC LY 17454 !!238] del CPCCN), rechazando el planteo por improcedente.

Que a fojas 34 contesta el traslado conferido el organismo recaudador expresando que la ley de contrato de trabajo 20744, en el artículo 178 [LERR NAC LY 20744 !!178], contempla la presunción de despido por causa de embarazo, siempre que se produzca dentro de los plazos establecidos, como también que se haya cumplido con la obligación dispuesta en el mismo, agregando que, en tales condiciones, el despido dará lugar al pago de una indemnización igual a la prevista en el artículo 182 [LERR NAC LY 20744 !!182] de la ley mencionada y que resulta equivalente a un año de remuneraciones, a lo cual se acumulará la indemnización establecida en el artículo 245 [LERR NAC LY 20744 !!245].

Que afirma que la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1986 y sus modificaciones) enumera en el artículo 20 [LERR NAC LY 20628 !!20] las diversas exenciones al gravamen y en su inciso i) se refiere expresamente a las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido y las que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo determinado por las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro, señalando un segundo párrafo del artículo que no están exentas las jubilaciones, pensiones, subsidios, ni las remuneraciones que se continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad y las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido.

Que agrega el Fisco Nacional, que el artículo 245 [LERR NAC LY 20744 !!245] de la ley de contrato de trabajo fija la indemnización que deberá recibirse en los casos de despido sin causa justa, habiendo o no mediado preaviso, agregando que esta indemnización se calcula tomando como base los años de servicio y la mejor remuneración mensual normal y habitual percibida durante el último año, es decir, se prevé una situación a base de elementos periódicos y no de situaciones especiales de la que participa la indemnización por despido por embarazo.

Que afirma que la ley de impuesto a las ganancias exime del impuesto al trabajador ante la pérdida del trabajo y las consecuencias que ello trae aparejado, sin hacer referencias a otras causas, por más humanitario o justificado que ello pudiera resultar, resultando indiscutible que no podemos hacer decir a la ley lo que ésta no dice, por más que se fuerce la interpretación, sosteniendo que las exenciones son de carácter estrictamente restrictivo.

Que manifiesta que la enumeración de los casos no exentos a que se refiere el segundo párrafo del inciso i), del artículo 20 [LERR NAC LY 20628 !!20] es meramente enunciativa y no taxativa y no se puede pretender y ello escapa a toda lógica, que por el sólo hecho de no estar enumerada, el caso que nos ocupa se halla exento, dado que si el legislador hubiera querido eximir a esta indemnización, resulta indudable que lo hubiera hecho en forma expresa, lo que no ocurre.

Que solicita se confirme la resolución apelada en todas sus partes, con costas y para el caso improbable que recaiga una decisión contraria a sus intereses, deja planteado el caso federal.

Que a fojas 37 se elevan los autos a la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación.

Que a fojas 40 la actora expresa que, sin renunciar al beneficio del artículo 20 [LERR NAC LY 20744 !!20] de la ley de contrato de trabajo, acompaña constancia que acredita el pago de la tasa de actuación ante el Tribunal Fiscal. A fojas 42 se tiene por satisfecha la misma.

II ­ Que la controversia suscitada en la presente causa está relacionada con el tratamiento tributario que corresponde conceder en el impuesto a las ganancias al monto percibido por la actora en concepto de despido por causa del embarazo, es decir, concretamente si dicha suma se encuentra encuadrada en la exención prevista por el artículo 20 [LERR NAC LY 20628 !!20], inciso i), de la ley del citado gravamen en cuanto exime del mismo a las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido y las que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedades, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo determinado por las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro.

Que cabe, en primer término, dilucidar la naturaleza jurídica de las indemnizaciones por despido rubro antigüedad prevista en el artículo 245 [LERR NAC LY 20744 !!245] de la ley de contrato de trabajo y la que tiene como causal el embarazo, prevista en el artículo 178 [LERR NAC LY 20744 !!178] del citado cuerpo legal.

Que, cabe señalar, recordando lo expuesto por Antonio Vazquez Vialard en su obra “Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social” – Editorial Astrea – que como en el derecho privado laboral argentino no existe un régimen general de estabilidad absoluta, se admite que el empleador pueda resolver la relación contractual sin que acredite justa causa (artículo 245 [LERR NAC LY 20744 !!245] de la ley de Contrato de trabajo), es decir, que la violación de la obligación contractual de mantener la vigencia del contrato se sustituye por el pago de una indemnización por despido, agregando que la declaración unilateral de la resolución contractual es arbitraria (según algunos autores sería ilícita) produce efectos jurídicos (disuelve la relación), por lo cual es eficaz.

Que agrega el citado autor que en doctrina se han sugerido varios criterios en cuanto a la naturaleza de la mencionada indemnización por despido, sosteniendo que la más aceptable es la que considera reparación tarifada del daño causado por la disolución del contrato, que priva al empleado de su fuente de trabajo (con los consiguientes perjuicios de orden económico -falta de ingresos- moral y psíquico que acarrea, señalando que en vez de que en cada caso el juez fije el monto de los daños reales demostrados o, por lo menos, presuntos, la ley determina las pautas para su determinación (antigüedad y sueldo).

Que se sostiene que dado el carácter de dicha indemnización, el empleador no puede, a fin de exonerarse del pago, acreditar que el trabajador no sufrió perjuicio alguno (ya que inmediatamente obtuvo otra ocupación hasta mejor remunerada, etc.).

Que agrega que también se ha invocado como fundamento de dicha indemnización, su carácter asistencial o de seguridad social, a fin de paliar las consecuencias de la pérdida del empleo. En realidad -agrega- no se trata de una prestación de esa índole que brinde la comunidad (a través de la respectiva agencia de seguridad social), pues la suma que abona el empleador en una sola oportunidad, no se gradúa en función de la situación planteada (como ocurre con el seguro de desempleo, que brinda una prestación periódica -mensual o semanal- durante el tiempo en que perdura la contingencia o por un lapso prolongado), sino de un hecho ajeno al riesgo sufrido (antigüedad).

Que entiende el citado autor que por ello, aunque el trabajador hallara ocupación inmediata y mejor remunerada (aun cuando fuera gestionada por el empleador), tendría derecho a percibir la indemnización total ya que, por el contrario, si no la encuentra y la situación se proyecta mas allá del tiempo en que el monto recibido se consumió en la atención de los gastos para cubrir las necesidades propias y de su grupo familiar, no tendrá derecho a reclamar un plus.

Que, asimismo, afirma que también se ha manifestado que dicha “indemnización” responde al pago de una bonificación por antigüedad (“patrimonialización del tiempo de servicio”), agregando que, sin embargo, parece ser que en el caso de la llamada “indemnización por despido”, no se trata de una bonificación sino de una indemnización que “penaliza” la violación al deber de dar ocupación en el futuro (artículo 78 [LERR NAC LY 20744 !!78] de la LCT) que constituye un derecho adquirido por el trabajador, entendiendo que en el caso de que por ley o convenio se reconociera una suma anual por el hecho de “haber trabajo” un tiempo, esa suma (que constituiría un “salario diferido”) debería adicionarse al pago de la que procede por despido, ya que ambas responden a conceptos distintos (es lo que ocurre en caso del viajante de comercio).

Que sostiene el autor que en principio el pago de la indemnización por despido no empece la reclamación de otras que correspondan por otro título jurídico (de carácter contractual o extracontractual; por ejemplo “daño moral” provocado por falsa imputación de un hecho doloso como causa de la resolución y su difusión en ámbitos en que el trabajador desarrolla sus actividades, lo cual le provoca un daño específico extra).

Que la indemnización común laboral -cuando se trate de un contrato por tiempo indeterminado- (artículo 245 [LERR NAC LY 20744 !!245] LCT) se determina en función del sueldo percibido y de la antigüedad en el empleo.

Que caracterizadas así en el campo del derecho laboral, las indemnizaciones percibidas por causa de despido rubro antigüedad a que se refiere el artículo 20 [LERR NAC LY 20628 !!20], inciso 20), de la ley de impuesto a las ganancias vigente al momento de los hechos, en tanto dispone la exención del gravamen de las sumas percibidas por el citado concepto, corresponde analizar en autos si la indemnización percibida por causa de despido en razón del embarazo está comprendida en la citada exención.

Que el pago de las indemnizaciones por despidos por causa del embarazo está prevista en el artículo 178 [LERR NAC LY 20744 !!178] de la ley de contrato de trabajo en tanto dispone que “presume, salvo prueba en contrario, que el despido de la mujer trabajadora obedece a razones de maternidad o embarazo cuando fuese dispuesto dentro del plazo de 7 y medio meses anteriores o posteriores a la fecha del parto, siempre y cuando la mujer haya cumplido con su obligación de notificar y acreditar en forma el hecho del embarazo así, como en su caso, el de nacimiento. En tales condiciones dará lugar al pago de una indemnización igual a la prevista en el artículo 182 [LERR NAC LY 20744 !!182] de la ley”.

Que, si bien la misma ley caracteriza a dicha prestación como una indemnización y la manda calcular en similar forma a la indemnización por despido rubro antigüedad, ello no implica que posea la misma naturaleza jurídica.

Que cabe señalar que esta indemnización se encuentra regulada en el Título VII de la ley de contrato de trabajo que regula el trabajo de las mujeres y la indemnización por despido rubro antigüedad se la ubica en el Título XII que trata de la extinción del contrato de trabajo.

Que, si bien ello no implica que lo que da origen al pago de la citada indemnización es la extinción por parte del empleador del contrato de trabajo, ello ocurre por circunstancias especiales, cual es el embarazo, adquiriendo ésta características particulares, frente a las generales aplicables a la indemnización por despido rubro antigüedad.

Que de lo expuesto cabe concluir que estamos en presencia de dos indemnizaciones con características distintas, aunque para su cálculo se utilicen métodos similares, que tienen su origen en la ley pero con fundamentos diversos.

Que, obviamente, una indemnización por causa de embarazo no es lo mismo que una indemnización por despido rubro antigüedad, concepto éste al que se refiere expresamente el artículo 2 [LERR NAC LY 20628 !!2], inciso i), de la ley de impuesto a las ganancias, dentro del cual no puede ser incluido como concepto exento la que tiene relación con el embarazo.

Que, todas las consideraciones vertidas relacionadas con los objetivos perseguidos con el reconocimiento de estas indemnizaciones y otros conceptos que la ley de contrato de trabajo prevé, lo son exclusivamente desde el punto de vista del derecho laboral, el cual posee autonomía propia, sin que ello pueda modificar por carácter interpretativo, normas específicas contenidas en la ley de impuesto a las ganancias.

Que, en mérito a todo ello, cabe concluir que la indemnización percibida por causa de embarazo, no está comprendida en la exención dispuesta por el artículo 20 [LERR NAC LY 20628 !!20], inciso i), de la ley del impuesto a las ganancias, no sólo por no contemplarla expresamente, sino que, además, no puede ser considerada por analogía como una indemnización por despido rubro antigüedad, dado que como se ha dicho, se trata de dos compensaciones de distinta naturaleza jurídica.

Que dado la forma en que se resuelve la presente no resulta necesario hacer referencia a otros argumentos esgrimidos por las partes.

Que, por todo ello, voto en el sentido de confirmar el acto emitido por el Organismo Fiscal en el cual con fecha 5 de agosto de 1988 no le hiciera lugar a la demanda de repetición intentada por la actora. Con costas.

El Dr. Torres dijo:

Que comparto la apreciación de los hechos y el relato de las argumentaciones de las partes efectuados por el preopinante. No así sus conclusiones. En efecto, el artículo 20 [LERR NAC LY 20628 !!20], inciso i), de la ley de Impuesto a las Ganancias según el texto ordenado en 1986 eximía para el período en discusión las “indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos”. Esta regla del impuesto en examen no consagra un reenvío formal a la ley de contrato de trabajo, al derecho del trabajo y de la seguridad social. En efecto, la especificidad del derecho tributario (una autonomía restringida o limitada sobre la que este voto no es lugar para explayarme) trae como consecuencia que aquel instituto sea, en principio, receptivo salvo que por indicación expresa a la norma remitida el reenvío fuere formal. El plural utilizado para designar las indemnizaciones que gozan de la exención excluye el reenvío formal, pues las abarca como género en cuanto se calculen en función de la antigüedad. Por tanto, el instituto de la seguridad social se incorpora a las reglas remitentes del impuesto y se interpreta de acuerdo a los principios del ordenamiento fiscal que los incorpora. La finalidad del legislador ha sido la de no discriminar entre los beneficios que se dan por la conclusión del contrato de trabajo y que toman por base el modo de cálculo para la indemnización por el rubro antigüedad. La indemnización de despido para la mujer embarazada toma esa base y se ajusta al principio que gobierna la excepción. Más aún, si las normas impositivas deben interpretarse no en el sentido más restringido que ese texto admitía sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme los principios de una razonable y discreta interpretación (CSJN, 8/9/1967, Fallos: 28:530; 11/3/1968, Fallos: 270:40; 5/6/1968, Fallos: 271:7), si hay una indemnización que debe gozar el beneficio de la exención junto a las otras que atañen a la antigüedad es precisamente el despido de la mujer embarazada y por causa del embarazo. Por ello, voto en el sentido de hacer lugar a la repetición con más actualización e intereses (conf. API-19 “Electricidad de Misiones” y API-33 “Dálmine Siderca SAIyC”) y costas.

El Dr. Porta dijo:

Que comparte la relación de los hechos efectuada por el vocal preopinante.

Que en cuanto a la solución dada a la causa disiento estimando que procede hacer lugar a la repetición intentada. Ello así, habida cuenta de que la indemnización no reúne las condiciones de periodicidad que implique la permanencia de la fuente (artículo 2 [LERR NAC LY 20628 !!2], punto 1, ­ley de impuesto a las ganancias- t.o. en 1986), no resultando en consecuencia ganancia gravable.

Que cabe señalar que la situación no se modifica por el hecho de que el legislador haya contemplado en el artículo 20 [LERR NAC LY 20628 !!20], inciso i), la exención de supuestos de indemnizaciones ya que no se trata más que de lo que Sainz de Bujanda llama “regulación positiva de la no sujeción” a fin de evitar situaciones o “zonas de peligro” en la interpretación (“Hacienda y Derecho” – T. III – “Teoría Jurídica de la Exención Tributaria” – pág. 429 – Instituto de Estudios Políticos – Madrid).

Que, en conclusión, voto en el sentido de hacer lugar a la repetición intentada con más actualización e intereses desde la fecha del reclamo administrativo previo (conf. API-19 “Electricidad de Misiones” y API-33 “Dálmine Siderca SAIyC”), con costas.

En virtud de la votación que antecede, SE RESUELVE:

1) Hacer lugar a la repetición intentada, con más actualización e intereses desde la fecha del reclamo administrativos previo (conf. API-19 “Electricidad de Misiones” y API-33 “Dálmine Siderca SAIyC”). Con costas.

2) Tener por constituido el nuevo domicilio indicado por la actora a fojas 44.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.

FALLO DE CÁMARA

CNACAF, Sala IV

Buenos Aires, 5 de julio 2001

Y VISTOS:

Estos autos caratulados: “Dowd de Gardey, Patricia Flavia (TF 9229-I) contra DGI”, venidos en recurso del Tribunal Fiscal;

Y CONSIDERANDO:

I. Que a fojas 60/64 vuelta el Organismo jurisdiccional revocó la resolución del Jefe de la División Revisión y Recursos “A” de la Dirección General Impositiva y, en consecuencia, hizo lugar al recurso de repetición interpuesto por la actora del importe retenido en concepto de impuesto a las ganancias sobre la indemnización por despido por causa de embarazo, con más actualización e intereses desde la fecha del reclamo administrativo, de conformidad con los plenarios “Electricidad de Misiones” y “Dalmine Sidérca SAIyC”, e impuso las costas a la demandada.

Para decidir de ese modo, la mayoria del Tribunal a quo entendió que, en virtud de la especificidad del derecho tributario, la ley de ganancias no consagraba un reenvío formal a la ley de contrato de trabajo, al derecho del trabajo y de la seguridad social y que las indemnizaciones calculadas en función de la antigüedad deben interpretarse de acuerdo a los principios del Ordenamiento fiscal que las incorporaba. Concluyó entonces en que, al tener como base de cálculo la antigüedad, la indemnización por despido por causa de embarazo, se ajustaba al principio que gobernaba la exención.

II. Que a fojas 74 y 76/81 la representación fiscal dedujo y fundó su recurso de apelación ante esta Cámara. Sostiene que la sentencia se apartó de la reiterada jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia y de los dictámenes de la Procuración del Tesoro de la Nación que establecen que las exenciones tributarias deben resultar de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan y que, fuera de tales supuestos, corresponde su interpretación restrictiva. Por ello afirmó que, atento a que la indemnización por causa de embarazo no se encontraba prevista entre las exenciones legales al impuesto a las ganancias, correspondía, en el caso, su retención.

Sostuvo, asimismo, que la indemnización por despido por antigüedad y la causada por el embarazo tienen distinta naturaleza jurídica, aun cuando para sus cálculos se utilicen métodos similares.

Por último, se agravió de la tasa de interés que el Tribunal a quo estimó aplicable al caso, en el entendimiento de que correspondía la aplicación de las disposiciones de la ley 23982 y del decreto 2140/1991.

III. Que a fojas 86/89 la actora contestó el traslado conferido y solicitó que se confirmase en todas sus partes en pronunciamiento recurrido.

IV. Que se discute en autos si la suma percibida por la actora en concepto de indemnización por despido por causa de embarazo, estaba exenta del impuesto a las ganancias -de conformidad con lo establecido en el art. 20, inc. i) de la ley del gravamen- en el período cuestionado.

V. Que en la citada norma se dispone que estarán exentos del gravamen establecido en esa ley “las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido y las que se reciban en forma de capital o renta por causa de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro. No están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad y las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido”.

VI. Que según nuestra doctrina el despido sin invocación de causa es el acto jurídico de origen unilateral por el cuál el empleador comunica al trabajador su voluntad de extinguir el contrato de trabajo, que se manifiesta mediante una declaración de la parte que lo emite y produce plenos efectos extintivos en las condiciones y plazos a que se lo ha sometido, a partir de su notificación a la contraparte.

Desde el momento en que el trabajador toma conocimiento de
la voluntad resolutiva del empleador, se generan a su favor una serie de derechos, a los que corresponden sendas obligaciones de aquel vinculadas con el hecho de la extinción (conf. “Tratado de Derecho del Trabajo”, dir. Vázquez Vialard, pág. 269).

VII. Que la primera obligación que la ley pone a cargo del empleador es la de preavisar el despido a fin de que la resolución no tenga carácter intempestivo y la segunda es la de abonar al trabajador una suma de dinero indemnización-, que tiende a reparar objetivamente el daño presunto que provocó a este la disolución de la relación laboral.

VIII. Que según la ley de contrato de trabajo que rige en nuestro país, la indemnización por despido se halla tarifada en función de dos elementos: a) el salario del trabajador en el período inmediato anterior al despido y b) la antigüedad que registra en la empresa al día del distracto.

IX. Que esta indemnización por despido sin invocación de justa causa, tiene según Vázquez Vialard una doble naturaleza: a) por un lado es de carácter reparador, es decir funciona como una verdadera indemnización por daños y perjuicios presuntos y b) por el otro, como un carácter penal por el hecho de la denuncia sin invocación de causa eximente. Esta pena, en determinados casos, puede hallarse “notablemente agravada” cuando el hecho tipificado por la ley presenta “características antisociales o abusivas” como por ejemplo en el caso de despido por matrimonio, de la mujer embarazada, del trabajador enfermo, lo cual no altera su esencia (conf. op. cit., pág. 276).

X. Que, en ese orden de ideas, cabe destacar que desde antiguo nuestra legislación se ocupó de la situación de la mujer trabajadora procurando garantizarle su empleo durante el tiempo de la gestación y posparto y que para efectivizar tal derecho se estableció un “sistema de presunciones” que -según los casos- no admite prueba en contrario y un Régimen indemnizatorio agravado (arts. 178 y 182, LCT).

XI. Que, teniendo en cuenta los conceptos expuestos, puede concluirse en que en nuestra legislación laboral no se establecen dos indemnizaciones distintas, una por antigüedad y otra por embarazo, pues estas situaciones aisladamente consideradas no generan resarcimiento alguno, sino que se trata de una única indemnización, la causada por el despido, que se “calcula en función de la antigüedad” y que en los casos de embarazo resulta notablemente agravada.

XII. Que, sentado lo que antecede, corresponde analizar la norma en discusión teniendo en cuenta que es regla de interpretación de las leyes, dar pleno efecto a la intención del legislador computando la totalidad de sus preceptos de manera que armonicen con el Ordenamiento jurídico restante y con los principios y garantías de la Constitución Nacional, por lo que se impone preferir la inteligencia de las normas que de mejor modo las armonice y acuerde, antes que otra que las haga irreconciliables entre sí (conf. Fallos: 281:146).

XIII. Que, por el artículo 1 de la ley 11683 (t.o. en 1998 y modif.) se establece que en la interpretación de las leyes impositivas se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica y que sólo cuando no sea posible fijar por su letra o por su espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos utilizados, podrá recurrirse al derecho privado. Dicha norma no importa desconocer que el derecho por encima de divisiones artificiosas es un todo armónico y coherente que no está dividido en compartimentos estancos, de modo que la interpretación debe tender siempre a armonizar la aplicación de las diferentes disposiciones del ordenamiento jurídico poniéndolas de acuerdo entre sí y no a diversificar los fundamentos que son la base de la unidad del derecho (conf. esta Sala, 9/6/1982, “Oscar Lanfranchi SACI”). En tal sentido se ha sostenido que la interpretación de la ley impositiva debe respetar los propósitos generales de orden económico, financiero y de promoción de la comunidad tenidos en vista al crear el impuesto. Las exenciones deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que la establezcan (cfr. Fallos: 287:79; 307:1083; 312:529; 314:1842, entre muchos otros y esta Sala en “Fabrisur SA” del 28/4/1998).

XIV. Que conforme a reconocida jurisprudencia de la Corte, las normas impositivas -incluso las que establecen beneficios de carácter fiscal- no deben entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos: 303:763; 307:871), lo que equivale a admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia (Fallos: 315:257; 316:1115).

XV. Que de acuerdo a lo expuesto cabe interpretar el articulo 20 inciso 11) de la ley de impuesto a las ganancias de modo que no altere su espíritu y que no se ponga en colisión con las otras normas del nuestro Ordenamiento jurídico. En tal sentido y no existiendo una indemnización especial prevista en la legislación laboral por causa de “antigüedad en los casos de despido”, sino que los términos literales empleados por el artículo 245 de la ley de contrato; de trabajo cuando alude a tal supuesto son “indemnización por antigüedad o despido”, no puede caber ninguna duda de que la exención tributaria se refiere a la indemnización por despido calculada en función de la antigüedad, indemnización que en el caso de la desvinculación de la mujer embarazada se agrava en la forma prevista por el artículo 178 de la misma ley, que forma parte del Capítulo II, referido a la protección de la maternidad. En otras palabras, no estamos en presencia de dos resarcimientos diferentes, sino de un sólo y único instituto: la indemnización por despido incausado, agravada por el estado de gravidez de la trabajadora.

XVI. Que no se trata en el caso de desconocer las palabras de la ley, sino de dar preeminencia a su espíritu, a sus fines, al conjunto armónico del ordenamiento jurídico, y a los principios fundamentales del derecho en el grado y jerarquía en que estos son valorados por el todo normativo, pues la labor del intérprete debe ajustarse a un examen atento y profundo de los términos de la ley que consulte la racionalidad del precepto y la voluntad del legislador, requisitos que no deben ser obviados por las posibles imperfecciones técnicas de la instrumentación legal, precisamente, para evitar la frustración de los objetivos de la norma (conf. esta Sala, 14/10/1999, “Gatic SA”, entre muchos otros).

XVII. Que, a mayor abundamiento cabe agregar que carece de asidero alguno la afirmación del Fisco de que en la indemnización por antigüedad la ley “prevé una situación constante a base de elementos periódicos y no situaciones esporádicas o especiales de la que participa la indemnización por despido por embarazo” puesto que la antigüedad es, como se dijo precedentemente, sólo un elemento en función del cual se calcula la indemnización.

XVIII. Que tampoco puede sostenerse válidamente, como lo hace el Fisco en la resolución apelada, que sólo la “indemnización por antigüedad” está eximida del impuesto en cuestión puesto que ella “tiene por finalidad resarcir a todo trabajador frente a la pérdida de la fuente de trabajo y los problemas posteriores que ello trae aparejado, sin hacer referencia a otras por distintas índoles, no admitiendo tampoco similitudes”.

XIX. Que, en efecto, la finalidad de la indemnización por despido es siempre la misma pues con ella se intenta -entre otras cosas- proveer al sustento del trabajador hasta tanto pueda obtener nuevos ingresos. Ello se ve agravado en el caso de la mujer embarazada, pues -en razón de su estado- es altamente probable que demore más tiempo que otro trabajador en conseguir un empleo rentable y además porque se presume que deberá proveer no sólo a su sustento, sino también al de su hijo y que perderá las asignaciones familiares previstas con motivo de su embarazo, incluso la correspondiente al nacimiento.

XX. Que distinto es el caso de la indemnización por falta de preaviso en el despido que cumple una función específica y que se haya expresamente excluida de la exención prevista en la norma aquí discutida.

Por todo lo expuesto corresponde confirmar la sentencia apelada en cuanto hace lugar a la devolución solicitada.

XXI. Que en lo referente a la tasa de interés, cabe señalar que, teniendo en cuenta que la demanda de autos responde a obligaciones anteriores al 1 de abril de 1991, y tratándose de una devolución de tributos, ella debía efectuarse de conformidad con lo dispuesto por el capitulo VII, articulo 20 de la ley 23697 y 12 de la ley 23982 y sus reglamentaciones, o sea en bonos que tienen su propia tasa de interés conforme a la opción que realice el acreedor.

XXII. Que entre esas reglamentaciones se encuentra la resolución 20/1997 de la Secretaria de Estado de Hacienda mediante la cual -considerando que había concluido el período de emergencia que motivó el dictado de las normas anteriormente citadas- se dispuso que la devolución de los tributos impagos debía hacerse en efectivo, fijando un interés que condujera en lo sustancial, al resultado final que se obtenía a través de la forma de liquidación dispuesta para el pago mediante la entrega de bonos.

XXIII. Que dicha resolución resulta aplicable en autos pues, como lo ha sostenido reiteradamente la Corte Suprema de Justicia, no resulta admisible prescindir de la normativa vigente si no media debate y declaración de inconstitucionalidad (Fallos: 315:1353, entre muchos otros) (conf. esta Sala, 31/3/2000, Sorlyl SA).

Por lo expuesto, se confirma la sentencia apelada en cuanto hace lugar a la repetición de impuesto a las ganancias intentada por la actora y se la revoca en lo relativo a la tasa de interés, estableciéndose que la que debe abonarse a partir del 1 de abril de 1991, es la prevista en la resolución 20/1997 de la Secretaría de Estado de Hacienda. Costas en relación a los respectivos vencimientos (art. 71 del CPCC).

La doctora María Jeanneret de Pérez Cortés no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (art. 109 del RJN).

Regístrese, notifíquese y devuélvase.

 

Guillermo Pablo Galli Alejandro J. Uslenghi
Ante míCora Inés Gfell de Juárez Peñalva

 

 

 

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