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Dictamen PTN 351/03

FECHA: 03/07/2003

SEÑOR SUBSECRETARIO DE INGRESOS PÚBLICOS:

Se solicita la opinión de esta Procuración del Tesoro acerca de los efectos jurídicos que produjo la derogación de la ley 25414 (BO 30/3/2001) por su similar 25556 (BO 28/12/2001) sobre la aplicación del impuesto a las ganancias a las operaciones de enajenación de acciones y otros títulos valores realizadas por personas físicas y sucesiones indivisas.

I – BREVE RESEÑA DE ANTECEDENTES

1. Las actuaciones se originan en la consulta formulada por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas ante la Administración Federal de Ingresos Públicos -en adelante: AFIP- acerca del efecto que corresponde atribuir a la derogación de la ley 25414 dispuesta por su similar 25556 con relación a la aplicación del impuesto a las ganancias sobre las operaciones de enajenación de acciones y otros títulos valores obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas (v. fs. 1/5).

2. El Departamento Asesoría Legal A de la Dirección homónima de la Dirección General Impositiva de la AFIP expresó que el artículo 2, inciso 1) de la Ley de Impuesto a las Ganancias considera como ganancia gravada a los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación (v. fs. 6/16).

Con anterioridad al dictado de la ley 25414 -prosiguió-, el artículo 20, inciso w) de esa misma ley eximía expresamente del objeto del impuesto a: Los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas que realicen dichas operaciones en forma habitual, excluidos los sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso c).

Con arreglo a ello -señaló- las personas físicas y sucesiones indivisas que revestían la calidad de habitualistas en la compraventa de acciones y otros títulos se encontraban en principio alcanzadas por el impuesto, pero eximidas de su pago en virtud del artículo 20, inciso w), mientras que las operaciones de este tipo realizadas por personas físicas y sucesiones indivisas no habitualistas no se encontraban alcanzadas por el impuesto a las ganancias.

Esta situación resultó modificada por la ley 25414, cuyo artículo 7 modificó el artículo 2, inciso 3) de la ley del tributo, incorporando expresamente como ganancia gravada los resultados obtenidos por la enajenación, no sólo de bienes muebles amortizables sino también de …acciones, títulos, bonos y demás títulos valorescualquiera fuera el sujeto que las obtenga (el resaltado me pertenece).

Al propio tiempo -prosiguió- la referida ley 25414 sustituyó el primer párrafo del inciso w) del artículo 20 de la ley del gravamen y dispuso que …los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, excluidos los sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso c), quedan exentos del tributo.

La consecuencia de la modificación introducida por la ley 25414 -dijo- fue que quedaron alcanzadas por el impuesto a las ganancias las enajenaciones de acciones, entre otros títulos, independientemente que ellas fueran realizadas por sujetos que reuniesen o no la condición de habitualistas pero, por otra parte, se eximió en el artículo 20, inciso w) de la ley a las …personas físicas y sucesiones indivisas,… salvo que se tratase de …los sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso c)…

Sin embargo -añadió-, posteriormente, en uso de las prerrogativas de crear o eliminar exenciones que le fueran concedidas por la ley 25414, el Poder Ejecutivo dictó el decreto delegado 493/2001 (BO 30/4/2001), cuyo artículo 3, inciso b) modificó la exención prevista en el artículo 20, inciso w) de la Ley de Impuesto a las Ganancias, estableciendo para su procedencia la condición de que se tratase de acciones que cotizasen en Bolsas o Mercados de Valores.

Se preguntó entonces la citada Asesoría Legal qué consecuencias correspondía atribuir a la derogación de la ley 25414 dispuesta por su similar 25556 con relación a las enajenaciones de acciones y otros títulos valores realizadas por personas físicas y sucesiones indivisas.

Expresó al respecto que la derogación de una norma que hubiese derogado a su vez otra anterior no reestablece la vigencia de esta última, salvo disposición expresa en contrario.

Agregó que la modificación de la Ley de Impuesto a las Ganancias efectuada por la ley 25414 no puede ser derogada por una ley general como es la ley 25556, salvo que esta última lo manifestara expresamente, por ser la primera ley especial.

De esas consideraciones dedujo que, al derogar la ley 25414 el legislador sólo buscó dejar sin efecto, antes de la fecha prevista, la delegación de facultades al Poder Ejecutivo que ella contenía.

De tal manera -concluyó- las enajenaciones de acciones u otros títulos no se encuentran alcanzadas por el tributo, salvo cuando aquéllas no coticen en bolsa.

2. La Dirección Nacional de Impuestos del Ministerio de Economía consideró que la intención del legislador al dictar la ley 25556 fue derogar la ley 25414 en forma total; de modo que la reforma que esta última introdujo en la Ley de Impuesto a las Ganancias también quedó abrogada y que ello no implicó restablecer la vigencia de la norma de la ley del tributo que había sido sustituida.

Del mismo modo, puso en duda la vigencia del decreto 493/2001 ya que, en su opinión, como acto dictado en ejercicio de facultades delegadas perdió entidad propia a partir de la derogación de la ley 25414 (v. fs. 29/32).

3. Por su parte, la Dirección de Asuntos Legislativos y Tributarios de la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía consideró que el dictado de la ley 25556 aparejó la pérdida de efectos de la ley 25414 y del decreto 493/2001 (v. fs. 40/43) pues, al no restringir la primera ley citada sus alcances, debe entenderse que la derogación que ella dispuso comprende tanto la delegación de facultades en el Poder Ejecutivo como la modificación de la Ley de Impuesto a las Ganancias (v. fs. 34/39).

En cuanto al decreto 493/2001 lo consideró derogado en virtud de …la inescindible ligazón que existía entre la disposición citada en primer término y lo establecido por el artículo 2, inciso 3) de la ley, pues …derogada la norma que gravaba los resultados de las referidas operaciones, necesariamente debe entenderse derogada la disposición que establecía la exención para algunas de las mismas.

Por otro lado, al no haber establecido la ley 25556 una fecha específica para su entrada en vigencia, consideró que ello tuvo lugar a los ocho días de su publicación en el Boletín Oficial, razón por la cual las operaciones en cuestión no se encuentran a su juicio gravadas por el impuesto a las ganancias a partir del Ejercicio Fiscal 2002 inclusive.

No obstante, admitió que el tema examinado resulta opinable atento al carácter de ley ómnibus que cabe atribuir a la Nº 25414 por la variedad de las materias de que trata.

Por ese motivo, teniendo en cuenta la trascendencia del asunto, consideró que correspondía requerir la opinión de esta Procuración del Tesoro.

En ese estado se me formula la consulta.

II – RESEÑA NORMATIVA

1. En el marco de la emergencia pública declarada por la ley 25344 (BO 21/11/2000), la ley 25414 (BO 30/3/2001) delegó en el Poder Ejecutivo el ejercicio de atribuciones legislativas en determinadas materias de administración y fijó sus alcances.

Su artículo 1 dispuso: Facúltase al Poder Ejecutivo Nacional al ejercicio de las siguientes atribuciones hasta el 1 de marzo del año 2002…

Su artículo 2 estableció: El ejercicio que hiciere el Poder Ejecutivo Nacional de las facultades previstas en la presente ley, se ajustará a lo previsto en el artículo 76 de la CN entendiéndose que las disposiciones de la presente son las bases de la delegación del ejercicio de atribuciones legislativas y que se encuentra vigente la situación de emergencia pública declarada en el artículo 1 de la ley 25344 y requerida por el mencionado artículo 76 de la CN…

Según su artículo 6: Al término del plazo establecido en el artículo 1, se operará de pleno derecho la caducidad de la delegación de facultades dispuesta en la presente ley sin perjuicio de la validez y continuidad de la vigencia de las normas que haya dictado el Poder Ejecutivo Nacional en ejercicio de las atribuciones que se le delegan.

El artículo 7 previó: Sustitúyese el inciso 3) del artículo 2 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 1997 y sus modif.), el cual quedará redactado de la siguiente forma: “3) Los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga”. Sustitúyase el primer párrafo del inciso w) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 1997 y sus modif.) que quedará redactado de la siguiente forma: “w) Los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, excluidos los sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso c)”…

2. El decreto 493/2001 (BO 30/4/2001) dispuso en su artículo 3, inciso b): Modifícase la Ley de Impuesto a las Ganancias, t.o. 1997 y sus modif., de la siguiente forma: …b) Sustitúyese el inciso w) del primer párrafo del artículo 20, por el siguiente: w) los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta, o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, en tanto no resulten comprendidas en las previsiones del artículo 49, inciso c), excluidos los originados en las citadas operaciones, que tengan por objeto acciones que no coticen en bolsas o mercados de valores, cuando los referidos sujetos sean residentes en el país…

3. Conforme a lo precedentemente expuesto, el artículo 2, inciso 1) de la ley 20628 de impuesto a las ganancias ([BO 31/12/1973], t.o. decreto 649/1997 [BO 6/8/1997] y modif.) establece: A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación.

El inciso 3) del mismo artículo dispone: Los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga.

A su turno, el artículo 20, inciso w) exime a: Los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta, o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, en tanto no resulten comprendidas en las previsiones del artículo 49, inciso c), excluidos los originados en las citadas operaciones, que tengan por objeto acciones que no coticen en bolsas o mercados de valores, cuando los referidos sujetos sean residentes en el país…

4. El artículo 1 de la ley 25556 (BO 28/12/2001) dispuso: Derógase la ley 25414.

III – EXAMEN DE LA CUESTIÓN

1.1. Comparto lo expresado por la Dirección Nacional de Impuestos y la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía en el sentido de que la ley 25556 derogó a su similar 25414 en forma total; de modo que la reforma que esta última introdujo en la Ley de Impuesto a las Ganancias también quedó abrogada, sin que ello implique restablecer la vigencia del texto de la ley del tributo sustituido por ella.

En efecto, la derogación de la ley 25414 por su similar 25556 -sin reservas de ninguna especie- implicó privarla de todos sus efectos, uno de los cuales consistió precisamente en la modificación que la primera introdujo en la Ley de Impuesto a las Ganancias.

La tesis que sustenta la autonomía de las normas incorporadas a la Ley de Impuesto a las Ganancias y permite su subsistencia con prescindencia de las leyes que les hayan acordado vigencia violenta a mi juicio el principio constitucional de legalidad del tributo, que exige que, para reputarse vigente, toda norma de naturaleza impositiva debe encontrar respaldo en una declaración expresa de voluntad del Poder Legislativo.

Cabe señalar a ese respecto que, después del dictado de la ley 25556, las modificaciones introducidas por su similar 25414 en la Ley de Impuesto a las Ganancias habrían quedado huérfanas de ese respaldo legislativo toda vez que su etiología sólo radica en esa última, que ha sido derogada.

1.2. No obsta a lo expresado precedentemente el principio de acuerdo con el cual la ley general no deroga la ley especial, pues no se encuentran dadas en este caso las características de generalidad del texto de la ley 25556, cuyo artículo 1 dispuso de manera específica: Derógase la ley 25414.

1.3. Obviamente, esa privación de efectos no puede implicar la repristinación de los preceptos de la Ley de Impuesto a las Ganancias oportunamente modificados por la ley 25414 pues, para que pudiera admitirse tal cosa, la ley 25556 tendría que haberlo dispuesto así de manera expresa.

Ha dicho al respecto este órgano asesor que …si bien la doctrina y la jurisprudencia han admitido el modo de derogación tácita de las normas jurídicas en los supuestos en que medie contradicción e incompatibilidad entre normas sucesivas (v. Dictámenes 109:237 y 112:189), no ha seguido igual criterio cuando se trata del establecimiento del derecho, el cual, en nuestro régimen jurídico, requiere un acto formal y expreso de la autoridad competente para dictarlo (Dictámenes 242:156 bis).

2. En lo que atañe al decreto 493/2001, modificatorio del inciso w) del artículo 20 de la ley del tributo, considero que ha perdido sin duda operatividad y vigencia al haber quedado sin efecto el artículo 2, inciso 3) de la Ley de Impuesto a las Ganancias (modificado por artículo 7 de la ley 25414) que establecía la tributación del que ese decreto eximía.

Ello es así porque, como lo sentara esta Procuración del Tesoro en su precitado asesoramiento, …al ser derogado un régimen jurídico dado, pierden efecto los preceptos que integraban su contexto normativo y cuya operatividad dependía de ese régimen derogado y no lo recuperan mientras ellos no sean puestos nuevamente en vigencia por medio de un acto formal y expreso dictado por el órgano competente.

3. La conclusión a que arribo resulta a mi juicio plenamente avalada por el debate parlamentario realizado en el ámbito del Honorable Senado de la Nación que precedió a la sanción de la ley 25556.

En efecto, de la aludida discusión claramente se desprende que la norma entonces en ciernes derogaba en forma total las disposiciones de su similar Nº 25414 (v. fs. 26/28).

La misma inteligencia cabe asignar a la existencia de un proyecto de ley -mencionado en el aludido debate parlamentario-, en el que se reproducen los artículos de la ley 25414 que no estaban vinculados con la delegación de facultades legislativas (v. expte. S. 1781/201, fs. 36/39).

4. En cuanto a los efectos en el tiempo de la derogación efectuada por la ley 25556, estimo que en tanto esta última fue publicada en el Boletín Oficial el 28 de diciembre de 2001 sin establecer fecha para su vigencia, la misma rige a partir de los ocho días corridos contados a partir de esa publicación.

Ello determina que la virtualidad de la derogación cobra efectos en lo tocante al gravamen en análisis, a partir del Ejercicio Fiscal 2002 inclusive.

5. Las precedentes son todas las conclusiones que considero oportuno volcar por ahora sobre el tema examinado, toda vez que un examen más pormenorizado de la cuestión implicaría el riesgo de anticipar una opinión que sólo estimo prudente emitir en ocasión de analizar los eventuales casos concretos que pudieran plantearse sobre el particular.

Ha dicho al respecto este órgano asesor que …no corresponde que el mismo se pronuncie sobre cuestiones que revisten marcado carácter abstracto y general, pues la única manera de proceder que garantiza la interpretación recta de su propio criterio es limitarse a los problemas específicos que se plantean en los casos concretos que se susciten y teniendo a la vista los expedientes respectivos (Dictámenes 79:90; 99:185; 101:13; 116:363; 135:42 y concs.).

Así opino.

                                                                                      Horacio D. Rosatti

 

 

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