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Comentario al fallo Hermitage

Por Luis Omar Fernández

El fallo, dictado por la Corte el 15/06/2010, aborda por primera vez en ese nivel la cuestión de la constitucionalidad del impuesto a la ganancia mínima presunta. Dada la importancia del mismo, previo a su análisis, se mencionarán brevemente las características de este tipo de imposición y algunos fallos precedentes.

1.- Tributos sobre base presunta

El  establecimiento de tributos sobre base presunta es una modalidad muy antigua que, habiéndose originado en dificultades para gravar las bases reales,  últimamente se ha incorporado en forma progresiva a los sistemas tributarios, en especial en los países subdesarrollados[1].

El origen de esta forma tributaria, en épocas pasadas, eran los toscos medios contables y económicos existentes que impedían determinar una medida exacta o más o menos aproximada, de las ganancias, el valor de los terrenos y demás objetos imponibles a alcanzar; un ejemplo paradigmático sería el tributo a las ventanas vigente, como impuesto inmobiliario, en siglos pasados.

Actualmente, en los países antes citados, la utilización de impuestos presuntos es  recomendada por organismos internacionales como una forma de suplir las ineficiencias de la administración fiscal que, también presuntivamente, estaría imposibilitada de recaudar los impuestos tradicionales sobre base real.

Por su parte, en los países desarrollados, estos tributos sobre base presunta, al permitir un control más automatizado,  suelen utilizarse con el fin de liberar para otras tareas personal capacitado y especializado.

En ambos casos, la liberación de personal citada, no solo por estos impuestos sino también por los regímenes de retención  en la fuente,  permite engrosar los equipos destinados a la fiscalización de los  grandes conglomerados económicos internacionales, que extienden su acción a todo el mundo y disponen de grandes medios técnicos para desarrollar una planificación fiscal a nivel internacional

De este modo, utilizando una vieja figura procedimental (la presunción) se extienden sus alcances originarios (remedio para situaciones donde no se puede determinar el tributo en base real) a la propia constitución como base imponible de hechos presuntos.

Las técnicas presuntivas utilizadas al establecer el tributo, por su propia naturaleza, están siempre más o menos alejadas de la capacidad contributiva real de los sujetos; esta distancia depende de la medida en que los indicios objetivos que se toman como base imponible, difieren de la realidad de aquella; es su extremo, esta técnica puede crear impuestos que no alcancen capacidad tributaria alguna sino que, simplemente, utilicen indicios legales desconectados de toda manifestación económica real.

La doctrina desde antiguo ha advertido sobre el uso de estos instrumentos en materia tributaria y sus implicancias constitucionales, por ejemplo Moschetti[2] dice:

“Dado que el concepto «capacidad» se refiere necesariamente a una aptitud efectiva y, por tanto, existente en concreto, cierta y actual, el principio de capacidad contributiva requiere que sean gravadas manifestaciones económicas reales y no meramente ficticias”

Agregando luego: “el requisito de capacidad contributiva es violado no sólo cuando se dejan sin gravar determinadas manifestaciones de riqueza, sino también cuando la contribución a los gastos públicos sea conectada con riquezas inexistentes”

Por su parte Villegas[3], hablando de la relación entre hecho imponible y base imponible, afirma:

“El elemento cuantificante debe ser seleccionado por el legislador tan cuidadosamente como seleccionó los hechos imponibles. Ello por una razón muy simple. La «cuantía» que resulte asignada a cada deuda tributaria debe ser abstractamente idónea para reflejar que valor se atribuyo a cada hecho imponible como factor demostrativo de capacidad contributiva. O sea, nada menos que lo siguiente: el elemento cuantificante debe expresar hasta qué límite patrimonial es razonable llevar la obligación de tributar, conforme a la aptitud de pago público que el legislador pensó «aprehender» al construir un cierto hecho imponible”

Mientras que Arroyo[4] concuerda con lo anterior cuando sostiene que (las presunciones):

“Como modalidad legislativa, suponen una simplificación de la norma tributaria, ya que el hecho y la base imponible se fijan en función de una regla de experiencia que no necesariamente tiene validez universal ni se verifica en todos los casos”, agregando que “son «instrumentos delicadísimos», lo que implica que su uso en la legislación tributaria debe efectuarse con criterio restrictivo”

Ahora bien, al ser la presunción un medio que utiliza el legislador para paliar la imposibilidad fáctica o gnoseológica de acceder  al hecho presumido, no debe olvidarse que se trata de un hecho distinto, diferente. Ese es precisamente el sentido de lo afirmado por Sainz de Bujanda[5] cuando dice que:

”…en el mundo actual, la determinación presuntiva o indiciaria de la base imponible no consiste en un procedimiento destinado a medir esta base sino otras magnitudes que reemplazan a aquélla. Los métodos indiciarios no miden ni bien ni mal el beneficio neto efectivo que las normas hayan erigido en base imponible. Lo que persiguen es sencillamente medir una base alternativa”. No obstante ello, debe haber una relación entre hecho y base imponible, de modo que la elección de esta no enerve ni anule la capacidad contributiva que necesariamente debe reflejar aquél.

Entonces, si se acepta que la capacidad contributiva alcanzada y su base imponible deben ser las reales, pero algunos de los argumentos antes citados, además de la realidad empírica, justifican la existencia de impuestos presuntos, sólo es admisible la presencia de éstos en sectores marginales o de poca importancia económica y, aconsejable, la opción para el contribuyente de escoger  en forma libre la base real. Claro está que la opción recomendada no está disponible cuando lo que se desee sea establecer un  tributo que, por su dificultad de elusión, produzca “…la fuerte inducción… a mejorar el cumplimiento en el impuesto a las ganancias, garantizando que todas la empresas paguen un impuesto mínimo”[6].

Entonces, cuando la opción no sea posible como en el caso, o cuando se alcance a sectores que no tengan las características citadas, aparece en toda su extensión la problemática a que se ha hecho referencia.

2.- Impuesto a la ganancia mínima presunta

Desde el momento en que se conociera el proyecto de ley, las criticas más importantes al tributo, se han referido a los aspectos anteriores y al hecho de que, al tomar como base imponible los activos, sin considerar la existencia de pasivos, no se cumple el principio de equidad horizontal por el cual dos sujetos con el mismo patrimonio neto deben pagar el mismo impuesto; en este tributo, cuando difieran las formas de financiación del activo, quien tenga aportes de terceros tendrá proporcionalmente que pagar un impuesto mayor que quien se financie con fondos propios.

Hasta el fallo que se comenta,  estas características no fueron aceptadas en sede judicial, como causa invalidante del tributo desde el punto de vista constitucional y, habiendo existido muchísimas presentaciones, ninguna tuvo éxito.

Otra cuestión relacionada es la de las características del tributo, en el sentido de si se trata de un impuesto a la renta, organizado sobre una base presunta o, por el contrario, alcanza al patrimonio.

El propósito del Poder Ejecutivo se muestra claramente en el mensaje de elevación del proyecto de ley, allí decía[7]: “la implementación de este gravamen se fundamenta en el hecho de que mantenimiento de un activo ha afectado a la actividad empresarial requiere necesariamente,… de la generación de la rentabilidad de que contribuya como mínimo a su sostenimiento”, afirmando luego a que tiene como función “castigar a los activos improductivos[8]” y ser un acicate para que sus titulares obtengan el rendimiento mínimo que la norma pretende.

En general la jurisprudencia ha aceptado tal criterio que, en el caso, ha sido también adoptado por la mayoría de la Corte.

La opinión alternativa, considera que se trata de un impuesto de tipo patrimonial, diferente del impuesto a la renta y ha sido aceptada por algún fallo del Tribunal Fiscal[9] confirmado luego por la Sala V de la Cámara respectiva[10]. El voto minoritario de la Corte en Hermitage, se orienta en este sentido

Por su parte, la doctrina, ha adoptado mayoritariamente[11] el enfoque de considerar al impuesto como un tributo sobre la renta presunta, no obstante lo cual, es razonable considerar como un impuesto patrimonial, a la porción de impuesto a la ganancia mínima presunta que, vencidos los plazos legales, no pueda ser compensada con el impuesto a las ganancias. Todo ello en la óptica existente antes del decisorio que se comenta.

3.- Antecedentes

La cuestión fundamental que se aborda en el fallo en análisis es la de si la existencia de quebrantos es óbice para la aplicación del tributo y, en tal caso, si esto constituye un obstáculo insalvable para la aceptación constitucional del mismo. La cuestión fue analizada en diversos casos, de los que se comentarán los que parecen más relevantes.

En Gutiérrez y Belinsky el Tribunal Fiscal[12] afirmó que la existencia de quebrantos en el impuesto a las ganancias no resulta óbice por sí solo para la determinación practicada por el Fisco respecto del impuesto a la ganancia mínima presunta, en tanto este último encuentra sustento, como medida de capacidad contributiva, en la titularidad de activos y su potencialidad generadora de rentas, de lo contrario se vería frustrada la específica función que le fue asignada con su creación, esto es, el castigo de la improductividad o de la productividad ineficiente en el desarrollo empresario.

Por su parte la Cámara[13], en otro caso, había dicho que la actora debió demostrar, además de la existencia de quebrantos, que los activos que poseía resultaban, por alguna razón probada, insuficientes o imposibilitados para generar ganancia, y de esta manera, quebrar la presunción que contiene la Ley 25.063 sobre la productividad de los activos.

En Lindberg, la Sala V de la Cámara[14], más allá de rechazar el planteo de inconstitucionalidad por una cuestión procedimental, se mencionan varios argumentos tenidos en cuenta por la Corte en Hermitage. Así se dijo que “la garantía de la razonabilidad en el complejo mundo tributario podría tornarse utópica si con una discrecionalidad que roza la arbitrariedad se conciben tributos que desestiman por presunciones la acreditación de la falta de capacidad contributiva del sujeto poseedor de un determinado patrimonio”, que “El concepto de capacidad contributiva denota una aptitud de las personas para pagar los tributos que es la posesión de riqueza en medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal, pues no toda situación económica posee aptitud para ser gravada con tributos, sino sólo aquellas que ponen de manifiesto la existencia de recursos útiles y escasos que están disponibles a título definitivo” y que “no debe confundirse, la decisión referida a la elección de las manifestaciones de riqueza imponible en donde el legislador ejerce su ámbito de reserva y que en principio no es revisable judicialmente, en tanto no resulte irrazonable o manifiestamente arbitrario, con el control que pueden ejercer los jueces con el propósito de establecer la vinculación entre el presupuesto generador de la obligación y la existencia efectiva de capacidad económica que le atribuye contenido”.   Por su parte, el voto minoritario, sostuvo la tesis del impuesto patrimonial.

4.- Fallo de la Corte

Como es sabido fue declarada la inconstitucionalidad del tributo porque la presunción de renta utilizada es absoluta, ya que no es posible derribarla mediante prueba en contrario, lo cual agravia las garantías constitucionales por dos razones: a) no se han tenido en cuenta las modalidades propias que pueden adquirir las explotaciones diversas, que es habitual obtengan porcentajes de utilidad diferentes b) se supone que, en todos los casos, se obtendrá una renta equivalente al 1% del valor de los bienes, sin dar fundadas razones para impedir la prueba de que no se ha obtenido la ganancia presumida por la ley que pudiera, directamente, no haber existido.

Por otro lado también deja en claro que la ley que estableció el impuesto no contiene una redacción clara y precisa, circunstancia que demuestra una deficiente técnica legislativa que dificulta la interpretación  y que la denominación dada al gravamen por el legislador no es decisiva para definir el carácter de éste, pues para ello “…debe estarse a la realidad de las cosas y a la manera cómo incide el tributo, de modo que, ante la ausencia de correlación entre el nombre y la realidad, corresponde desestimar el primero y privilegiar la segunda”. Luego analiza las razones por las que el Poder Ejecutivo propició la aprobación del tributo “…por su difícil elusión, su simple fiscalización y ´…la fuerte inducción que genera a mejorar el cumplimiento en el impuesto a las ganancias, garantizando que todas las empresas paguen un impuesto mínimo´” y las distintas posiciones que se plantearon en el análisis del proyecto en las comisión de Presupuesto y Hacienda y en el recinto de la Cámara de Diputados cuya resultante fue la ley vigente.

Por su parte también se aclara que “…escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales…. Salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales”  por lo que los legisladores tienen la facultad de “…elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de evaluación de los bienes o cosas sometidos a gravamen siempre que, conviene reiterarlo, no se infrinjan preceptos constitucionales”. En lo referido a la utilización de presunciones, ella no está vedada al legislador, pero debe limitarse su uso al caso de circunstancias especialísimas que así las justifiquen, no siendo una de estas la situación en análisis, habida cuenta la generalidad de los sujetos alcanzados.

En el caso, una pericia contable no cuestionada por las partes, ha demostrado que los resultados de la sociedad arrojan pérdida por lo cual “… obstarían a descontar el impuesto del que aquí se trata e incrementarían aun más el detrimento contable e impositivo, circunstancia que desvirtúa la [existencia de una] “ganancia presunta””[15].

Por todo ello concluye que el medio utilizado por el legislador para lograr el fin propuesto “…no respeta el principio de razonabilidad de la ley” por lo cual es inconstitucional.

En cuanto al voto minoritario, mantiene la postura de considerar al tributo un impuesto patrimonial por lo cual, desde el punto de vista constitucional,  no se ve afectada su validez por la demostración de que resultados negativos en los años analizados.

 5.- Algunas reflexiones

El transcendente fallo de la Corte no ha provocado reacción alguna en los Poderes Ejecutivo o Legislativo pese a la gravedad institucional que implica la declaración de inconstitucionalidad de un tributo. Estos hechos merecen algunas reflexiones relativas a situaciones pasadas y futuras.

Tomando como referencia que fundamentalmente la sentencia dice que el tributo es inconstitucional, por confiscatorio, cuando no existan ganancias, es lícito sostener que en otras situaciones, cuando tal ganancia exista, la tal tacha desaparecería y el impuesto sería válido. Pero ¿cómo saber en forma anticipada si tal situación ocurrirá al finalizar el período? En tal caso ¿cuál es la validez legal de la obligación de tributar anticipos de un impuesto que pudiera devenir confiscatorio?

En ese orden de razones surge por implicancia la pregunta sobre si las ganancias (y el respectivo impuesto) no fueran suficientes para absorber todo el impuesto presunto, ¿también habría confiscatoriedad?

Mas difícil seria discernir la existencia de tal tacha en el caso de que hubiera alternativamente ganancias y pérdidas o sea que la posibilidad de compensación de los saldos de ambos impuestos se diera alternativamente; además pudiera darse que, en los años de exceso de utilidades, estas se compensaran con el impuesto presunto de periodos anteriores, solucionando aparentemente, la confiscatoriedad en forma diferida.

Las situaciones a contemplar son varias:

a)      Contribuyentes que  pagaron el impuesto y lo compensaron

b)      Contribuyentes que pagaron el impuesto, pero lo compensaron parcialmente

c)       Contribuyentes que pagaron el impuesto, pero no lo compensaron

d)      Contribuyentes que deben pagar el impuesto y estiman que lo podrán compensar.

e)      Contribuyentes que deben pagar el impuesto pero saben que no lo podrán compensar

f)       Contribuyentes que deben pagar anticipos y no saben si los podrán compensar.

Más allá de los remedios legales a los que pueda acudir cada contribuyente en defensa de sus intereses, no es difícil prever que, de mantenerse esta anomia, la avalancha de juicios asumirá las características de un escándalo jurídico.


[1] Ver un análisis detallado en: Impuesto a la renta de las empresas. Regímenes simplificados y bases objetivas, ponencia del autor en Anales de las XIII Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Córdoba 2006.

 

[2] MOSCHETTI, Francesco: El principio de capacidad contributiva, Instituto de estudios fiscales, Madrid, 1980, ps. 303 y ss.

[3] VILLEGAS, Héctor B.: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Depalma, 1987, tomo I, p. 257

[4] ARROYO, Eduardo: Presunciones simples en el derecho tributario, Cuadernos iberoamericanos de estudios fiscales, nº 5, mayo-agosto, 1987, Edersa, Madrid, ps. 311 y ss

[5] SAINZ DE BUJANDA, Fernando: Los métodos de determinación de las bases imponibles y su protección sobre la estructura del sistema tributario, conferencia, Madrid, 1970, citado por JARACH, Dino: Presunciones legales en la determinación tributaria,La Información, t. XXXVIII, diciembre 1978 Buenos Aires, p. 889 y sgtes.

[6] COLOMBO, Carlos J. (director): Antecedentes parlamentarios,La Ley, Buenos Aires 1999, t. 1999-, p. 880.

[7] Ibídem.

[8] Ibídem

[9] TFN, Sala D, Naindo SA, 22/11/2005, www.laleyonline.com.ar

[10] O´DONNELL, Agustina: Impuesto a la ganancia mínima presunta. Empresas promovidas. Aplicación,. Exencion.PET, setiembre 2005, p. 13.

[11] Conf. LITVAK, José D. y GEBHARDT, Jorge: El impuesto a la ganancia mínima presunta, ERREPAR, 1999, p. 97.

[12] TFN, sala B: Gutiérrez y Belinsky S.A.C.I.A, 12/07/2004, www.laleyonline.com.ar.

[13] CNACAF, Sala IV. Gipsy Traslados Marinos S.R.L, 06/12/2007, www.laleyonline.com.ar.

[14] CNACAF, SalaV, Lindberg Argentina S.A, 17/09/200, www.laleyonline.com.ar.

 

[15] Cita a sentencia de la Cámara de apelaciones.

 

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