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Comentario al fallo Cerro Vanguardia

Por Luis Omar Fernández

1.- El impuesto de equiparación

Cuando se gravan en el impuesto personal a las ganancias los dividendos  hay quienes sostienen que se produce doble imposición: se impone la misma renta como ganancia de la sociedad y, luego, en cabeza del accionista como dividendo[1].

Para abordar esta cuestión existen diversos sistemas, uno de los cuales es el de crédito de impuesto. Ahora bien, dicho crédito tiene como base el importe de los dividendos y como estos se distribuyen sobre la ganancia contable, puede ocurrir que contengan utilidades no alcanzadas por el impuesto societario.

Entonces, el impuesto de equiparación, tiene como propósito anular el crédito de impuesto a que tiene derecho el accionista, cuando los dividendos se hubieran originado en ganancias de la sociedad que no hayan sido alcanzadas por el tributo respectivo. El mecanismo habitual es la compensación del impuesto de equiparación con el crédito de impuesto que originan los dividendos, de modo que este quede neto de ganancias no alcanzadas en el tributo societario.

Como es sabido en nuestro país el sistema de imposición a las ganancias de las sociedades de capital y sus accionistas es diferente: se grava a las primeras y los dividendos son no computables, o sea que el mecanismo arriba descripto no tiene función alguna pues no hay situación que “equiparar” o “igualar” ya que los dividendos no son ganancia gravada para el accionista.

Llamar a este sistema “de integración”, como es habitual en doctrina, es extender indebidamente el significado de ese término ya que de lo que se trata es de armonizar o coordinar ambos impuestos y no convertirlos en un conjunto[2]; esa armonización se puede lograr dentro de la propia ley, como es el caso del impuesto de equiparación, o mediante otras normas del mismo cuño, por ejemplo la ley de impuesto a la transferencia de inmuebles, que alcanza los resultados de estos cuando no estén comprendidos en la ley de impuesto a las ganancias[3].

Simplemente de lo que se trata es de lograr que las diversas manifestaciones de capacidad contributiva sean alcanzadas de un modo armónico que impida, por un lado su excesiva carga y, por el otro, su indebida eximición[4].

Ahora bien, esos propósitos pertenecen al ámbito prelegal, son potestad del legislador quien los toma o no en cuenta según cuales sean los objetivos de política económica y social que desee lograr pero, desde el momento en que se plasman en una ley, más allá de poder eventualmente servir como guías para su interpretación, quedan sujetos a lo que la propia ley establezca y no pueden utilizarse para torcer su propio texto, cuando este es claro y simple.

2.- El impuesto en la ley 20628[5]

Como es sabido, en nuestro país una sola ley comprende al impuesto global y personal, a las ganancias y al impuesto societario; este sistema que no es habitual en el mundo[6] pero aquí ha funcionado sin inconvenientes desde hace décadas.

Es en este ámbito que la ley 25063[7] crea el tributo que opera como un “injerto” en el sistema, habida cuenta que no hay nada que equiparar ni crédito fiscal que anular, constituyendo desde el punto de vista económico, un impuesto a la distribución de utilidades exentas o no alcanzadas.

La norma configura un nuevo tributo real, incluido en la ley de impuesto a las ganancias, que contiene varios otros, por ejemplo el impuesto a las salidas no documentadas o a las ganancias de  beneficiarios del exterior[8]; el hecho imponible son los dividendos distribuidos, que no se hayan originado en ganancias gravadas en cabeza de la sociedad y tiene la característica de ser instantáneo, generándose con cada distribución de aquellos[9]. La base imponible es el importe de las ganancias antes citadas, su sujeto pasivo es el accionista y el responsable sustituto, los sujetos del artículo 69 que en la norma se mencionan.

3.- El fallo Cerro Vanguardia

Se trata de una empresa minera (Cerro Vanguardia SA) que goza de los beneficios de la ley 24196[10], uno de los cuales es el régimen de estabilidad fiscal. La autoridad fiscal procedió a reclamar al contribuyente abonara el impuesto que la ley 25063, incorporó en el artículo a continuación del 69 de la ley de impuesto a las ganancias.

Llevado el caso al Tribunal Fiscal de la Nación, la Sala A falló por mayoría confirmando la determinación; llegado el caso en apelación a la Cámara, esta  ratificó el decisorio del Tribunal Fiscal, por último, la Corte desestimó las decisiones de los tribunales inferiores, con una importante  disidencia.

La cuestión considerada es determinar si el nuevo impuesto, inexistente a la fecha de incorporación del contribuyente al régimen de la ley 24196, afecta el derecho a la estabilidad fiscal que esta norma contiene.

Los argumentos principales de la Corte son dos y están relacionados:

a)      Con base en el artículo 1 de la ley 11683[11] se afirma que “la nueva figura tributaria produce efectos equivalentes a los que hubieran resultado de la derogación de exenciones o tratamientos preferenciales en la determinación de la renta societaria, ocasionando -como lo señala con acierto el Vocal del Tribunal Fiscal que se pronunció en disidencia- ‘un incremento de la tasa efectiva del impuesto sobre las ganancias del ente social’“[12].

b)      Se debe considerar “…la significación económica del llamado “impuesto de igualación” así como el propósito de promover las inversiones mineras -perseguido por la L. 24196- asegurando la estabilidad fiscal de los respectivos emprendimientos, con el que no se concilia la aplicación de una figura tributaria que, aunque recae sobre los dividendos que la sociedad debe pagar a los accionistas, tiene un efecto equivalente al de un aumento de la tasa efectiva del impuesto sobre las ganancias del ente social”[13].

Por su parte los argumentos  más importantes de la disidencia son:

a)      “… la estabilidad fiscal por el plazo de treinta años es un beneficio que el legislador ha concedido, en tanto se trate de ‘personas jurídicas’…, a las ‘empresas’ que desarrollen las actividades comprendidas en el régimen que se establece …”[14].

b)      “…no cabe sino entender que la carga tributaria resultante de la aplicación de la norma incorporada por la ley 25063 a continuación del artículo 69 de la ley del impuesto a las ganancias en el año 1998 tiene como destinatarios a los accionistas o socios, sin que la individualización de la sociedad como responsable del correspondiente pago altere esa conclusión[15].

c)      “Que,…, el inequívoco sentido del silencio del legislador en cuanto a la concesión del beneficio a otros sujetos ajenos a los expresamente contemplados se ve corroborado por el contenido de la norma del artículo 14 de dicha ley (24196)[16].

4.- Algunos comentarios

Como  se dijo antes el sujeto pasivo del impuesto de equiparación es el accionista, este es un hecho de la realidad fáctica no susceptible de análisis alguno, ya que la ley lo establece expresamente; o sea se está en el campo de la interpretación literal.

El propósito del legislador al crear la norma surge límpido del debate en el Congreso donde el Senador Verna afirmó:  “…se procura evitar que los beneficios impositivos derivados de exenciones o tratamientos preferenciales para las empresas se trasladen a los accionistas o participantes en el capital de las mismas en el momento de distribuirse las utilidades que están exentas en cabeza de tales sujetos. Con ello se intenta eliminar una fuente de elusión, además de que se considera que tales franquicias alteran la equidad horizontal y vertical desde el punto de vista económico”[17]. Esta cita fue mencionada también en el considerando 7° del fallo de la mayoría de la Corte y utilizada, junto con  el principio de interpretación económica, como basamento de sus conclusiones[18].

Por su parte no es correcto el análisis del efecto conjunto de ambos impuestos ya que el analizado tiene una materia imponible distinta y, además, fue creado expresamente para eliminar la elusión que implica el carácter no computable de los dividendos.

En cuanto al contenido de la estabilidad que otorga la ley, este está referido exclusivamente a “las personas físicas domiciliadas en la República Argentina y las personas jurídicas constituidas en ella, o que se hallen habilitadas para actuar dentro de su territorio con ajuste a sus leyes”[19] y  “En la medida que se trate de tributos que alcanzaren a los beneficiarios del presente régimen como sujetos de derecho”[20]. El ámbito de aplicación de la norma está muy claramente delimitado.

Además, como bien hace notar el voto en disidencia, cuando el legislador considero adecuado extender estos beneficios a terceros lo dijo expresamente, así el artículo 14[21] dispone queLas utilidades provenientes de los aportes de minas y de derechos mineros, como capital social, en empresas que desarrollen actividades comprendidas en el presente régimen… estarán exentas del Impuesto a las Ganancias” lo cual, en el caso alcanza al impuesto de equiparación correspondiente a los dividendos originados o producidos por aquellas.

A mayor abundamiento, el cuidado del legislador al diseñar del hecho imponible también se aprecia al considerar solamente alguna de las situaciones tributarias que, referidas a terceros, pudiera impactar en la ecuación económica del beneficiario. Así, el punto 3 del artículo 8, extiende la estabilidad al caso de “… pagos de intereses a entidades y organismos financieros del exterior” congelando el régimen de retención y los porcentajes de ganancia ficta a considerar con la única condición de que hubieran tomado contractualmente a su cargo el impuesto a pagar[22]. Es claro entonces todo otro cambio en el régimen tributario aplicable a terceros que pudiera afectar la ecuación económica del proyecto[23], no quiso ser considerado por el Poder Legislativo.


[1] Otra parte de la biblioteca opina que no existe tal fenómeno porque: a) la sociedad traslada el impuesto a terceros y, por lo tanto éste, no representa un costo para ella; b) se trata de dos rentas distintas (la de la sociedad y la del accionista) y no hay porque eximir a una de ellas; adicionalmente la eximición afecta la neutralidad del tributo respecto de las distintas formas de inversión. Jarach por su parte, en Finanzas Públicas y Derecho Tributario,  profundiza el análisis mostrando que el fenómeno no puede generalizarse, porque afecta en forma diferente, a las distintas clases de accionistas.

[2] Según el diccionario de la Real Academia,  integrar es (1ª acepción): “Dicho de las partes: Constituir un todo”

[3] Ley 23905 (B.O. 18/02/1991), art. 8.

[4] Ver SCHMOLDERS, Günter: Sistema y sistemática impositivos en Tratado de Finanzas, dirigido por Wilhelm Gerloff y Fritz Neumark, El Ateneo, t.II  p. 301 y en REIG, Enrique Jorge: Sistema tributario y política fiscal, en  Anales de la Academia Nacional de Ciencias Económicas, v. XX, Buenos Aires, 1975, p. 75 y sgtes.

[5] B.O. 31/12/1973.

[6] Habitualmente estos tributos se establecen en leyes diferentes.

[7] B.O. 30/12/1998.

[8] JARACH, Dino Impuesto a las ganancias, primera edición, Editorial Cangallo 1980, p. 292 y 341 in fine

[9] Obsérvese que el momento de generación del hecho imponible, en cabeza del accionista, es facultad del sujeto pagador, que es quien decide la distribución.

[10] B.O. 13/01/1994.

[11] Consideración de la finalidad de la ley y su significación económica.

[12] Considerando 8° del fallo.

[13] Considerando 11° in fine.

[14] Considerando 8° in fine.

[15] Considerando 10°.

[16] Considerando 13°.

[17]Antecedentes Parlamentarios, Editorial La Ley,  1999 – A, pág. 1060.

[18] CORTI, Arístides H. M., CALVO, R. A. y LUIS, C.E: Un fallo de la CSJN que requiere revisión y una disidencia ejemplar (a propósito del caso Cerro Vanguardia),  www.LaleyOnline.com, afirman que la cita “resulta claramente contradictoria con los restantes fundamentos y conclusiones de dicho voto y en línea, en cambio, con la disidencia de la jueza Highton de Nolasco”.

[19] Art. 2.

[20] Art. 8 punto 2.1.

[21] Específicamente citado en el voto disidente.

[22] Obsérvese la liberalidad del legislador que, por un mero acuerdo entre partes,  permite variar el régimen aplicable.

[23] Por ejemplo, el caso en que un aumento de los impuestos a cargo de un proveedor, provoque que este aumenten sus precios afectando la rentabilidad de la empresa beneficiaria del régimen.

 

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