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AFIP DGI- c/ Badi SA s/Recurso directo de organismo externo

Poder Judicial de la Nación

CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL- SALA IV

39105/2014

AFIP DGI- c/ BADI SA s/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO

Buenos Aires, de noviembre de 2014.- PPS

VISTOS:
Estos autos caratulados “AFIP DGI c/ Badi SA s/ recurso directo de organismo externo”

CONSIDERANDO:

I.- Que, a fs. 475/479 vta., el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió: a) rechazar la excepción de nulidad introducida por la actora respecto de la determinación del impuesto a las ganancias por los períodos 2000 a 2003, con costas; b) revocar las resoluciones correspondientes al impuesto a las ganancias, por los períodos fiscales 1998, 1999 y 2000 a 2003, con costas y c) revocar la sanción impuesta por los períodos 1998 y 1999.

Para así resolver efectuó las siguientes consideraciones:

a) Las pruebas producidas en autos acreditaban que las deducciones efectuadas por la actora, y que habían sido impugnadas por el Fisco, se ajustaban a derecho en tanto se trataba de subsidios entregados por parte del empleador a sus empleados en relación de dependencia, conforme lo dispone el art. 87, inc. g, de la ley del impuesto a las ganancias, sin que resulte óbice para la deducción el hecho de que aquéllos hayan sido materializados a través de una mutual, pues la ley del impuesto no contempla restricción en este sentido y los peritos habían sido concluyentes en cuanto a que de los libros y registros de ambas entidades surgía que sólo habían recibido subsidios por parte de la Asociación Mutual Loma Hermosa personas que se encontraban en relación de dependencia con la actora.

b) En lo que se refería al período 2000 a 2003, no se había podido demostrar que se hubiesen entregado sumas de dinero a personas que no hubiesen figurado en la nómina de empleados de Badi SA. En esa misma línea, se observaba que las altas de asociados registrados por la mutual concordaban o eran posteriores a la fecha de incorporación de dichos empleados, en tanto que las bajas registradas coincidían con la fecha de despido de los trabajadores respectivos.

II.- Que a fs. 480 apeló el Fisco y expresó agravios a fs. 488/495, cuyo traslado fue contestado por su contraria a fs. 499/507 vta.

El Fisco afirmó que el tribunal había desvirtuado el real alcance del art. 87, inc. g, de la ley del impuesto a las ganancias al admitir como válidas las deducciones efectuadas por pago de subsidios a una asociación mutual cuyos asociados eran empleados de la actora. La ley es estricta y no cabe otra interpretación que considerar que para que resulten procedentes las deducciones en cuestión debieron haber sido otorgadas directamente al personal y no a través de la asociación.

III.- Que conforme surge de los presentes autos, el Fisco impugnó la deducción de subsidios pagados a la Asociación Mutual Loma Hermosa al considerar que no estaban admitidas de acuerdo con el inc. i, del art. 88 de la ley del impuesto a las ganancias y no resultar dichos montos incluidos en las previsiones del inc. c, del art. 81 ni del inc. g, del art. 87.

Al respecto cabe señalar que el ajuste practicado se originó en la impugnación de la deducción de subsidios ingresados a la referida mutual, que a su vez había otorgado ayuda económica a sus integrantes, que eran empleados de la actora.

IV.- Que, como primera medida, y previo a expedirse acerca de la procedencia de la apelación efectuada, resulta conveniente analizar las normas aplicables en materia de gastos deducibles en el impuesto a las ganancias y el concepto de indispensabilidad del gasto.
La regla general para la deducción de los gastos está contenida en los arts. 17 y 80 de la ley del tributo. En efecto, el primero dispone: “Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga”.
Por su parte, el art. 80 establece: “Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina”.

Es decir, hace a la estructura del impuesto establecer la forma y oportunidad de la deducción de los gastos para así obtener la ganancia.
Por otro lado, el art. 81 enumera una serie de conceptos deducibles con carácter general y el art. 82 lo hace respecto de las deducciones especiales que se admitirán sobre cuatro categorías de ganancias, con las limitaciones previstas en la ley. Los arts. 85, 86 y 87 especifican cuáles son las deducciones especiales admitidas para la primera, segunda y tercera categorías, respectivamente, pero la ley nada dice en particular sobre las rentas de cuarta categoría. La referida norma también detalla en forma expresa, en su art. 88, una serie de gastos cuya deducción no será permitida, cualquiera sea la categoría de que se trate.

Específicamente, y en cuanto aquí interesa, el art. 87 de ese cuerpo legal establece como deducciones especiales de la tercera categoría, en su inc. g, a los realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia a favor de los empleados, dependientes u obreros.

V.- Que, del juego armónico de todas estas disposiciones legales y de las reglamentarias dictadas en consecuencia, se desprende que el criterio es que cuando los gastos hayan sido realizados con el propósito de mantener y conservar la fuente u obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas y en tanto no se verifique alguno de los casos no admitidos por el art. 88, la deducción de tales gastos es procedente en todas las categorías por responder a la idiosincrasia del impuesto a la renta neta, sin que el organismo recaudador se encuentre autorizado a trabar el cómputo so pretexto de no compartir el criterio de necesariedad o de pertinencia del gasto, asignado por el contribuyente (confr. esta Sala: “Gelbrlung Samuel (TF 22676-I) c/ DGI” del 12 de febrero de 2012).

VI.- Que, tal como se señaló en el mencionado precedente, si bien es el contribuyente quien debe demostrar la veracidad de los gastos y su vinculación con las ganancias gravadas, la necesidad de deducirlos en la determinación del tributo debe ser evaluada, en principio, por éste y no por el Fisco, que es ajeno al negocio.

El control del Fisco no puede ir tan lejos como para determinar la inutilidad del gasto o la exageración de su monto para la producción de la ganancia, juzgando discrecionalmente la buena administración de la empresa de que se trata. En otros términos, el Fisco puede controlar los gastos por su función productiva, para aceptar o no su existencia y su magnitud en relación con la ganancia bruta, pero no puede censurar los gastos, sustituyendo la decisión empresaria y sus motivaciones por el criterio administrativo de conveniencia y oportunidad (confr. DinoJarach “Impuesto a las Ganancias”, Ed. Cangallo, 1980, p. 73).

Por tal motivo, la deducción de los gastos necesarios para obtener la ganancia o para mantener y conservar la fuente no exige otro recaudo que la comprobación de orden teleológico respecto a que la erogación esté destinada a lograr la ganancia o mantener y conservar su fuente (confr. DinoJarach, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Abeledo Perrot, 1996, p. 552).

En efecto, todos los gastos realmente incurridos son deducibles mientras lo hayan sido para obtener o conservar ganancias gravadas, ello es así en el supuesto de ser deducibles en la forma que la ley disponga y esto significa que lo serán al devengarlos o percibirlos, según corresponda de acuerdo con las normas legales. En ese sentido, se ha dicho que la deducción no debe depender de la efectiva obtención de rentas pues, aunque el producto sea un quebranto, la causa de aquélla es la intención del contribuyente en el momento de efectuar la erogación y no el resultado final obtenido. Y también, que “podemos decir que, para que la base del impuesto sea la renta neta, es deseable que se puedan deducir todos los gastos inherentes a la actividad que la produce, debiendo tomarse dicho término en su sentido más lato, con la sola restricción de que pueda demostrarse una relación de causalidad, aunque sea indirecta entre el gasto y la actividad destinada a obtener la renta. El criterio de causalidad a emplear debe ser amplio: gastos necesarios no es sinónimo de gastos imprescindibles (Fernández Luis Omar, “La imposición sobre la renta personal y societaria”, La Ley, Buenos Aires 2002, pág.188/189).

En definitiva, lo que debe prevalecer es el análisis pormenorizado de las circunstancias particulares de cada caso para poder determinar si estos gastos resultan deducibles en el caso concreto.

VII.- Que, en el caso de autos, no se puede dejar de considerar que, tal como lo señaló el Tribunal Fiscal, los montos en concepto de subsidios para el personal de Badi SA entregados a la Asociación Mutual Loma Hermosa están debidamente registrados en los estados contables, siendo llevados los libros en legal forma.

Asimismo, los de la actora fueron auditados y certificados por contador público, sin observaciones de ninguna índole.

Cabe señalar que el organismo recaudador no controvierte la registración, ni la existencia y cuantía de los gastos deducidos, sino que sólo se limitó a cuestionar su deducibilidad al amparo de lo normado por el art. 87 inc. g, de la ley de impuesto a las ganancias.

En este sentido merece destacarse que el hecho de que los subsidios sean materializados a través de una mutual no impide de modo alguno la deducción contemplada en el art. 87 inc. g, de la ley de impuesto a las ganancias, ya que ésta no contempla restricción en ese sentido y los peritos fueron concluyentes en cuanto a que de los libros y registros de ambas entidades surgía que sólo habían recibido subsidios por parte de la mutual las personas que se encontraban en relación de dependencia con Badi SA. (confr. fs. 293/306).

En este mismo sentido, la Asociación Mutual Loma Hermosa informó que no existieron socios que no prestasen servicios para Badi SA y todos fueron entregados en carácter de subsidio al personal de esta última (confr. fs. 68/69).

Por todas las razones expuestas, y toda vez que no se advierte arbitrariedad en la valoración de los hechos y las pruebas realizada por el Tribunal Fiscal, corresponde confirmar la decisión apelada, de conformidad con lo previsto en el art. 86 de la ley 11.683. Con costas al Fisco vencido (art. 68, primera parte del CPCCN).

Por lo expuesto SE RESUELVE: confirmar la resolución  apelada, con costas.

Regístrese, notifíquese y devuélvase.

JORGE EDUARDO MORÁN

ROGELIO W. VINCENTI

MARCELO DANIEL DUFFY

Fecha de firma: 13/11/2014

 

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