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Administración Almagro S.A. c. DGI

CNACAF, sala IV

01/03/2011

 

Buenos Aires, marzo 1 de 2011.

 

Considerando:

 

I. Que, a fs. 454/458 vta. el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió: a) rechazar las nulidades planteadas por la recurrente, con costas y 2) confirmar, con costas, la resolución dictada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, por la que se determinó de oficio la obligación fiscal de la actora correspondiente al impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 1995 y 1996 con sus intereses resarcitorios y una multa equivalente al 70% del impuesto que se entiende omitido en virtud del artículo 45 de la ley 11.683.

 

Para así resolver dicho organismo efectuó las siguientes consideraciones:

 

a) En cuanto al fondo de la cuestión sólo cabía referirse a los deudores incobrables, atento que en nada controvertía la recurrente el ajuste realizado sobre el concepto “amortización y gastos de automóvil” en el período fiscal 1995. Al respecto la actora se agraviaba fundamentalmente de que el Fisco no hubiese tomado en cuenta los usos y costumbres del ramo a fin de admitir la deducibilidad de los créditos incobrables, atento lo dispuesto en el artículo 87 de la ley de ganancias, lo cual se complementaba con lo establecido en el artículo 136 del decreto reglamentario, según el cual los malos créditos podían justificarse a través de otros índices de incobrabilidad.

 

b) Si bien la norma era flexible en cuanto a la utilización de los parámetros para justificar la incobrabilidad, era estricta en cuanto a la necesidad de demostrar la imposibilidad de cancelar la deuda y tener configurada la incobrabilidad.

 

c) Así planteado el tema, correspondía hacer algunas consideraciones sobre el giro del negocio de la apelante, para así entender los usos y costumbres del ramo que invocaba.

 

d) La actividad de la actora era el otorgamiento de préstamos a través de tarjetas de crédito o a simple firma (generalmente contra exhibición de recibos de sueldo o liquidaciones de haberes previsionales). Ello así, y como lo reconoció la propia recurrente en su recurso, el segmento del mercado de donde provenían sus clientes era la franja de bajos recursos que se encontraban imposibilitados de cumplir con los requisitos exigidos por el sistema bancario. Era sabido que en este tipo de negocio se convivía con un alto índice de morosidad y de incobrabilidad, lo cual resultaba compensado con las mayores tasas de intereses que se cobraban en comparación con el sistema bancario, respetándose la ecuación económica y financiera de riesgo-rentabilidad.

 

e) No podía pretender la actora hacer partícipe al Fisco del riesgo empresario inherente a su actividad que surgía desde el mismo momento en que ésta se iniciaba, no siendo un imponderable, ya que estaba dentro del cálculo de factibilidad y rentabilidad del negocio. Esto se veía reflejado en los estados contables de la recurrente en donde los deudores incobrables constituían aproximadamente el 74% y 70% del total de los gastos para los períodos fiscales 1995 y 1996, respectivamente.

 

f) Lo señalado en los párrafos anteriores no obstaba a que, en los casos en que la actora demostrara fehacientemente una real imposibilidad de cobro se le admitiera su deducción.

 

g) La recurrente no especificaba para cada crédito cuáles habían sido los motivos por los que debían ser admitidos como deducibles.

 

h) El hecho de que el deudor se hubiese quedado sin empleo o que haya informado falazmente que lo tenía, no configuraba por si sólo la imposibilidad de cobro, debiéndose remarcar que en todo el expediente no obraba una sola carta documento que intimase el pago de las acreencias.

 

i) Por otra parte el hecho de que el deudor se hubiese mudado y que los vecinos y parientes hubiesen manifestado desconocer su paradero no podía entenderse como que se hubiesen agotado las vías para intentar la cancelación de la deuda, cuando de autos surgía que se intentaba acreditar esta situación con simples memos de una gestoría.

 

j) Si bien de la prueba producida surgía que algunos de los deudores, sobre los cuales se solicitó información, habían fallecido en los períodos cuestionados, no ocurría lo mismo en cuanto al monto, momento y si estos créditos habían sido efectivamente castigados como malos créditos.

 

k) Tampoco de la prueba pericial ni de las posteriores explicaciones del perito del Fisco surgían elementos contundentes que permitieran corroborar que las deducciones realizadas por la actora cumplían con lo exigido en las normas. En ese sentido las preguntas 3, 4 y 5 del informe de los peritos tendían a probar si los montos deducidos en el ejercicio 1995/1996 fueron posteriormente recuperados, si la apelante había abonado a los comercios la deuda originada por los supuestos incobrables y el monto de esto último, pero no esclarecían lo aquí debatido, esto es si la deducción efectuada cumplía con los requisitos que establecía la norma para su aceptación.

 

l) Sólo en el punto 8 la recurrente apuntaba a ello, preguntando si las deducciones efectuadas encuadraban en los usos y costumbres de la actividad, sobre lo cual, e independientemente de cuáles eran estos, ya había quedado claramente detallada la imposibilidad, por parte de la actora, de demostrar fehacientemente que se hallaba configurada la incobrabilidad de los créditos cuestionados.

 

m) Por lo expuesto las conclusiones a las que se arribaba en las resoluciones apeladas no habían podido ser refutadas, correspondiendo confirmarlas.

 

n) Con respecto a la multa aplicada, respecto de la cual la apelante no había formulado agravio alguno, las características del caso llevaban en este aspecto a confirmar, con costas dicha resolución por hallarse configurada la conducta reprimida por los artículos citados, como asimismo los intereses resarcitorios liquidados, sobre los que tampoco se habían vertido agravios.

 

II. Que contra dicho decisorio apeló la actora, y expresó agravios a fs. 468/470 vta., los que fueron contestados por su contraria a fs. 484/493.

 

La actora efectúa las siguientes consideraciones:

 

a) Sostiene que ejercitó su legítimo y legal derecho de practicar dichas deducciones en un todo de conformidad con la ley de impuesto a las ganancias, que determina que son deducibles los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo.

 

b) Afirma que para determinar en sus declaraciones la incobrabilidad se basó en los usos y costumbres para el rubro al cual se dedicaba, que consistía en otorgar créditos a un sector de la población que por razones de falta de respaldo no tenía acceso a los créditos bancarios y que suponía un mayor riesgo de recupero y que los créditos deducidos podían verse como verificables.

 

c) Manifiesta que en el decisorio recurrido se objetan las diferentes razones que esgrime para determinar que un crédito se torna incobrable, por ejemplo que el deudor se hubiese mudado, jubilado o que se hubiese quedado sin empleo. No obstante, se soslaya que los créditos que se declaran incobrables, salvo casos aislados, son de escaso monto y por lo tanto no justifican la iniciación de un juicio, dado que los costos en dinero y en tiempo exceden en muchos casos el monto de un improbable recupero por la insolvencia del accionado, lo que es válido también para el envío de cartas documentos cuyo costo en muchos casos constituyen un gran porcentaje de las sumas adeudadas.

 

d) Admite que si bien es posible que posteriormente algunos créditos hayan sido percibidos, ello no implica que al momento de la declaración no hubiesen sido incobrables.

 

e) Sostiene que al plantear la nulidad del acto determinativo también cuestionó la multa impuesta.

 

f) Señala que el Fisco no utilizó ningún procedimiento técnico y sólo se limitó a impugnar el procedimiento utilizado por el contribuyente para determinar la incobrabilidad. No obstante, en ningún momento se aclara ni surge de la ley cuál es el procedimiento a seguir y sólo la ley 11.683 enumera circunstancias entre las cuales se incluyen los usos y costumbres para la actividad, sin que exista legalmente un método específico y concreto para ser utilizado.

 

III. Que conforme surge de los presentes autos a raíz de la fiscalización practicada, se constató que la actora dedujo improcedentemente en sus declaraciones juradas los siguientes conceptos: a) amortizaciones y gastos del automóvil —período fiscal 1995— y b) deudores incobrables —períodos fiscales 1995 y 1996—.

 

Cabe puntualizar que, tal como lo ha señalado el Tribunal Fiscal en el considerando V) de la sentencia, la cuestión a resolver ha quedado limitada a las deducciones en concepto de deudores incobrables en tanto la actora no ha controvertido el ajuste referido a las amortizaciones y gastos de automóvil.

 

Al respecto la actora se ha agraviado fundamentalmente de que el Fisco no hubiese tomado en cuenta los usos y costumbres del ramo a fin de admitir las deducibilidad de los créditos incobrables.

 

Por lo expuesto, corresponde a este Tribunal avocarse al análisis de las cuestionadas deducciones.

 

IV. Que al respecto cabe señalar que la contribuyente consideró a fin de deducir los cuestionados créditos como incobrables los siguientes parámetros:

 

a) criterio para el castigo de los malos créditos sustentado por la Cámara de Entidades de Crédito para Consumo obrante a fs. 386/387 de las actuaciones administrativas, en donde se recomendó —con referencia al tratamiento de los créditos incobrables en materia del impuesto a las ganancias— el cargo luego de pasado un período de 90 a 120 días de vencidas las obligaciones, el envío de cartas recordatorias e intimidatorias, visitas personalizadas de especialistas en cobranzas, agotamiento de todas las alternativas posibles de cobro. Asimismo se menciona que generalmente no se inicia trámite judicial de gestión de cobranza por resultar excesivo el costo de tal implementación en relación con los montos de la deuda;

 

b) información que surge de un boletín, publicado por la citada cámara, adjuntando copia del correspondiente al mes de abril de 1996 (ver fs. 388/400 de las actuaciones administrativas);

 

c) desaparición del deudor de sus domicilios declarados en su solicitud inicial;

 

d) imposibilidad del solicitante del crédito de pagar por haber sido despedido, no poseer trabajo ni garantías;

 

e) comprobación de que la documentación presentada para la obtención del crédito resultó apócrifa;

 

f) fallecimiento o jubilación del deudor.

 

V. Que, conforme surge del informe de la Cámara de Entidades de Crédito para Consumo obrante a fs. 386/387 de las actuaciones administrativas, se trata de créditos otorgados mediante tarjetas de crédito o crédito personal tramitados a sola firma cuyas características son:

 

– se otorga mediante presentación de recibo de sueldo,

 

– no se efectúa verificación o calificación previa,

 

– el otorgamiento es inmediato,

 

– carece de garantías y/o garantes,

 

– posee alto riesgo de morosidad.

 

VI. Que según el referido artículo 87 de la ley de impuesto a las ganancias, se pueden deducir de las ganancias de tercera categoría los castigos y previsiones contra los malos créditos, de conformidad con los usos y costumbres del ramo. Se agrega que la Dirección General Impositiva podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar estos castigos.

 

Por su parte, en el artículo 136 del decreto reglamentario 1344/98, vigente al momento de los hechos, se establecía que cualquiera fuese el método que se hubiera adoptado para el castigo de malos créditos, las deducciones de esta naturaleza debían justificarse y corresponder al ejercicio en que se hubieran producido, siendo índices de ello: la cesación de pagos real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación de cobro compulsivo, la paralización de operaciones y otros índices de incobrabilidad.

 

VII. Que es preciso señalar que el criterio de deducción de créditos sobre la base de las gestiones de cobro basadas en los usos y costumbres que rigen la actividad encuentra sustento, en principio tanto en el texto del propio art. 87 inc. b) de la ley como en la expresión “otros índices” que establecía su decreto reglamentario (de conformidad con lo resuelto por la Sala II del Fuero en la causa “Multicanal SA (TF 26460-I) c/ DGI” del 27 de abril de 2010).

 

VIII. Que, ello expuesto, corresponde establecer los alcances del artículo 87 de la ley del gravamen en función de los objetivos perseguidos al instituirse la deducción, pues de conformidad con reiterada doctrina de la Corte Suprema de Justicia, las normas impositivas deben entenderse en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos: 270:110; 279:226; 280:18, 172 y 307; 281:350; 296:253; 303:453).

 

IX. Que, por aplicación de la citada pauta interpretativa, cabe razonablemente inferir que el propósito del legislador, al remitir a los usos y costumbres del ramo para deducir los castigos y previsiones contra los “malos créditos” ha sido el de emplear los mismos criterios objetivos y específicos de la actividad, conforme a los cuales se entiende un crédito como dudoso o incobrable e imputa como pérdida tras haber sido registrado originalmente como activo, para que el monto imponible calculado resulte un adecuado reflejo de la manifestación de riqueza o capacidad contributiva en que debe sustentarse todo gravamen (arg. doctrina de Fallos: 312:2467) (CSJN B. 192. XLIII R.O. “Banco Francés SA (TF 18.280) c/ DGI” del 9 de noviembre de 2010).

 

X. Que conforme surge de las pruebas obrantes en las actuaciones administrativas la actora consideró a doscientos deudores como incobrables porque:

 

a) eran jubilados (63 casos),

 

b) habían fallecido (65 casos),

 

c) se mudaron (34 casos),

 

d) no tenían trabajo (19 casos),

 

e) el domicilio declarado era incorrecto o estaba incompleto (5 casos),

 

f) habían declarado datos falsos o presentado documentación adulterada (5 casos),

 

g) estaban enfermos o desaparecidos (4 casos),

 

h) desconocían el domicilio o no los ubicaban (2 casos),

 

i) los habían estafado o defraudado (3 casos).

 

La documentación respaldatoria adjuntada consistió en fotocopias simples de 49 recibos de jubilación y de 19 actas de defunción y fotocopias certificadas de 122 informes de la empresa de mensajería SIVE SRL y 178 informes de abogados (confr. fs. 1064 a 1433 de las actuaciones administrativas)

 

Según lo informado por la AFIP, de esos doscientos deudores la actora no había deducido en sus declaraciones juradas correspondientes a los períodos fiscales 1995/ 1996 a treinta y tres clientes, motivo por el cual el Fisco sólo se expidió sobre los ciento sesenta y siete casos restantes (confr. fs. 1547 del acto determinativo obrante a fs. 1533/1559 de las actuaciones administrativas).

 

XI. Que, puntualmente y en lo que se refiere a aquellos deudores incobrables que fueron deducidos tomando como causal su fallecimiento, es oportuno precisar que éste podría considerarse un índice de cobro siempre y cuando dicha situación se encontrase debidamente probada (actas de defunción legalizadas) y que se hubiese producido en el ejercicio en el cual se pretende la deducción.

 

Es doctrina reiterada que la causa de incobrabilidad hace imputable el quebranto al ejercicio en que ella se haya manifestado, en el cual procede, pues, la deducción (confr. Enrique J. Reig “Impuesto a las Ganancias”, pág. 540, 9° edición actualizada, Ed. Macchi).

 

Según ponderó el Fisco en el acto determinativo, obrante a fs. 7/33 la actora sólo había aportado fotocopias certificadas de actas de defunción de quince clientes, a saber: 1) Mercedes Waldina Molina, 2) Eulalio Delgado, 3) Irma Renne Dell Aqua, 4) Cristina del Carmen Agüero, 5) Delfor Correa, 6) Adam Guillermo Montivero, 7) Carmen Carolina Saladino, 8) Julio Ramirez, 9) Miguel Angel Rojas, 10) Vicente Mario Iturbe, 11) Dionisia Nélida Cuello, 12) María Cristina Pereyra, 13) Oscar Roberto Visconi, 14) Julio Andrés Leguizamón y 15) Santiago Manuel Albornoz.

 

En tal sentido cabe destacar que el Fisco sólo admitió la deducción referente a: Molina, Delgado, Leguizamón y Albornoz por haber cumplido con las condiciones señaladas anteriormente.

 

En tanto consideró que no procedía la deducción de los deudores: Dell Aqua, Agüero, Correa, Ramírez, Rojas, Iturbe, Cuello, Pereyra y Visconi, toda vez que conforme surgía de los certificados de defunción respectivos el fallecimiento se había producido en períodos posteriores a los períodos en trato.

 

Por otra parte, según lo informado por el perito del Fisco, la Sra. Carmen Carolina Saladino y el Sr. Adam Guillermo Montivero no habían sido deducidos por la sociedad como incobrables en sus declaraciones juradas del impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 1995 y 1996, motivo por el cual el aporte de la prueba en cuestión devenía inconducente.

 

XII. Que, cabe señalar que conforme surge del informe suministrado por el Registro Nacional de las Personas a fs. 140/165 —ofrecido por la parte actora— los deudores González Jacinto, Gómez Nélida, Nieto Pablo Centenario, Bourren Judith y Maidana Filomena fallecieron entre los años 1995 y 1996 y surge asimismo del listado presentado por el perito del Fisco a fs. 1043/1052 (cuerpo 6) de las actuaciones administrativas que los créditos correspondientes a éstos fueron computados como incobrables del período, razón por lo que corresponde reconocer como válida la deducción respecto de éstos.

 

Por lo expuesto, se deberá en este punto revocar parcialmente lo resuelto por el Tribunal Fiscal y admitir la deducción como incobrables de los precitados deudores fallecidos.

 

XIII. Que, en cuanto a otro de los parámetros que ha tomado en cuenta la actora para deducir los incobrables como es los deudores jubilados y respecto de los cuales ha aportado como prueba informes de la empresa de gestoría o de abogados y recibos de haberes, es dable señalar que tal como lo ponderaron el Fisco y el Tribunal Fiscal, la documentación aportada no resulta suficiente, toda vez que era política de la empresa actora otorgar préstamos a personas jubiladas o pensionadas, no pudiéndose pretender que una situación ya conocida por la empresa —en toda su magnitud y modalidades, particularmente en lo concerniente a las limitaciones y restricciones para el cobro— al momento de otorgar el crédito, justifique el cargo a resultados.

 

En efecto, tal como lo señaló el Tribunal Fiscal —y no fue debidamente rebatido por la actora— “…no puede pretender la actora hacer, al Fisco, partícipe del riesgo empresario inherente de la actividad que surge el mismo momento en que ésta se inicia, no siendo un imponderable, ya que está dentro del cálculo de factibilidad y rentabilidad del negocio” (confr. fs. 456 vta., último párrafo y fs. 457, primer párrafo de autos).

 

Por lo expuesto y toda vez que tampoco la actora se ha ocupado de rebatir debidamente la valoración efectuada por el tribunal a-quo al respecto corresponde confirmar lo resuelto sobre el punto.

 

XIV. Que en lo que se refiere a aquellos deudores que han mudado su domicilio o han quedado desempleados, —la actora ha presentado como prueba para algunos casos informes de empresas especializadas en cobros extrajudiciales y judiciales— y para otros, de abogados que informan que las personas que allí mencionan han mudado de domicilio o han quedado sin empleo, por lo que no resulta posible la percepción de la deuda.

 

Estas pruebas resultan insuficientes, habida cuenta que no se encuentran respaldadas por otras que acrediten la imposibilidad de cobro, circunstancia que tampoco ha sido rebatida debidamente por la recurrente.

 

XV. Que finalmente es preciso señalar que el tribunal a-quo efectúa un análisis de la prueba pericial contable producida a fs. 332/337 —señalando que de ella no surgen elementos contundentes que permitan corroborar que las deducciones realizadas cumplían con lo exigido por las normas— de la cual la actora sólo se limita a disentir, importando sus dichos una mera discrepancia con lo decidido.

 

En relación a dicho informe pericial es preciso señalar que se observan divergencias entre lo informado por ambos peritos en cuanto a si las probanzas realizadas encuadraban en el concepto de “usos y costumbres” de la actividad. Por otra parte ninguna referencia hacen en relación a los diferentes motivos (jubilación, despido, cambio de domicilio y fallecimiento) tenidos en cuenta por la actora a los fines de la deducción.

 

XVI. Que en conclusión la actora no ha efectuado una defensa específica para cada caso en particular en relación a los diferentes motivos por los cuales ha considerado incobrables sus créditos, debiendo destacarse en tal sentido que el mero transcurso del plazo de 90 días no configura un índice de incobrabilidad de los créditos, atento que no resulta una acción para resguardar el crédito y no demuestra por sí mismo la incobrabilidad.

 

Al respecto es menester señalar que para admitir la deducción de un mal crédito se requiere la demostración de elementos que pongan de manifiesto que existen razones suficientes para dudar de la posibilidad de efectivizar el cobro, lo que no se advierte —excepto los casos en los que se admitió la deducibilidad— que se haya dado en el presente caso.

 

A lo que cabe agregar que ni siquiera resulta concluyente lo informado al respecto por la Cámara de Entidades de Créditos para el Consumo, habida cuenta las contradicciones en que incurre al expedirse acerca del procedimiento a adoptar para los castigos a los malos créditos, porque si bien a fs. 386/387 de las actuaciones administrativas parece aconsejar pasar un crédito a incobrable luego de pasado un período de 90 a 120 días, luego a fs. 133/137 de autos aclara que ella no emite ningún tipo de norma sobre temas que son de resolución y política individual de cada empresa; lo cual debe ser determinado por cada una de éstas en base a la política que considere más apropiada.

 

XVII. Que finalmente, y en relación a los argumentos esgrimidos en cuanto a los cuatro juicios por los que la actora pretende acreditar la incobrabilidad, que fueron analizados y desestimados en el considerando VII de la sentencia del Tribunal Fiscal, la actora no ha desarrollado ningún agravio en concreto al respecto, razón por la que corresponde confirmar lo allí decidido.

 

XVIII. Que, en relación a las sanciones impuestas a la actora tampoco ha efectuado un agravio concreto en relación a su falta de culpabilidad, razón por la que corresponde su confirmación, aunque deberá readecuarse el monto en proporción al impuesto omitido.

 

XIX. Que en cuanto a las costas corresponde imponerlas en un 90% a la actora y en un 10% al Fisco en atención e la forma en que se resuelve.

 

XX. Que, en atención a la forma en que se resuelve corresponde dejar sin efecto la regulación de honorarios efectuada a fs. 467 y 479 a los letrados del Fisco.

 

XXI. Que de conformidad con lo estipulado en el artículo 3° primera parte e inciso e) del decreto ley 16.638/57, la entidad de las labores desarrolladas y la importancia de la cuestión entidad de las labores desarrolladas y la importancia de la cuestión sobre la que hubo de expedirse el perito contador Jorge Roberto Whittingslow CONFÍRMANSE los honorarios regulados a su favor —apelados por altos—, los que quedarán a cargo de la actora y del Fisco de conformidad con los porcentajes en que fueron impuestas las costas.

 

Por las razones expuestas SE RESUELVE: a) confirmar el decisorio apelado en cuanto al fondo, excepto en relación a los deudores fallecidos que fueron reconocidos en el considerando XII) del presente decisorio, respecto de los cuales corresponde admitir su deducción, b) confirmar la sanción apelada excepto en cuanto al monto que deberá readecuarse en proporción al impuesto omitido, c) Imponer las costas de ambas instancias en un 90% a la actora y en un 10% al Fisco, d) dejar sin efecto los honorarios regulados a los letrados del Fisco y e) confirmar los honorarios regulados al perito contador del Fisco.

 

Se deja constancia que suscriben la presente los Dres. Sergio G. Fernández y Luis M. Márquez en virtud de lo resuelto en la Acordada 21/09 de esta Cámara.

 

Regístrese, notifíquese y devuélvase. —Sergio G. Fernández. — Jorge Eduardo Morán. — Luis M. Márquez

 

 

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